Det var ikke bestridt av Skatteetaten at A i henhold til skatteavtalen med Brasil ved den ordinære ligningen for inntektsårene 1999 – 2002 ble feilaktig lignet i Norge for inntekt opptjent om bord på skip på brasiliansk kontinentalsokkel. Ligningen for inntektsårene 2002 – 2000 ble etter As klager i 2004 endret på dette punkt. Når det gjaldt ligningen for 1999 ble klagen avvist av Romsdal overligningsnemnd som fremsatt for sent.
I brev til Skattedirektoratet 26. mars 2010 anmodet så advokat B om endring av As ligning for 1999 i medhold av ligningsloven § 9-5 nr 2 bokstav c) som gjelder skatteavtale til forebygging av dobbeltbeskatning m.v.. Skattedirektoratet oppfattet dette som en anmodning om at saken skulle behandles av kompetent myndighet etter skatteavtalens artikkel 26. Skattedirektoratet avviste anmodningen under henvisning til ligningsloven § 9-6 nr 1. Begrunnelsen for avvisningen var at Skattedirektoratet mente 10-årsfristen i ligningsloven § 9-6 nr 1 kommer til anvendelse når skatteavtalen ikke har noen frist for når skattyter må bringe saken inn for kompetent myndighet.
På vegne av A brakte så advokat B Skattedirektoratets beslutning om å avvise saken inn for ombudsmannen. Advokat B anførte blant annet at Norge ikke hadde avtalemessig adgang «til å innføre en norsk 10-årsfrist i forhold til skatteavtalen med Brasil for inntekter som er feilaktig skattlagt i Norge».
Ombudsmannen tok saken opp med Skattedirektoratet. Det ble bedt om en redegjørelse for hvordan direktoratets standpunkt om at 10-årsfristen i ligningsloven § 9-6 nr 1 kommer til anvendelse når skatteavtalen ikke har noen frist for når skattyter må bringe saken inn for kompetent myndighet harmonerer med Finansdepartementets uttalelse i brev til ombudsmannen 27. mai 2005 i sak 2004-2405. Den aktuelle uttalelsen lød slik:
«Tidsfristen for å fremme en sak etter artikkel 25 reguleres i den enkelte skatteavtale. Vanligvis er fristen satt til tre år etter den første underretningen om det tiltak som medfører en beskatning i strid med avtalen. Den nordiske skatteavtalen, som denne saken gjelder, inneholder imidlertid ingen frist for når en skattyter kan ta opp en sak etter artikkelen om gjensidige overenskomster.
……….
Norske ligningsmyndigheter har plikt til å endre den norske ligningen i saker som tas opp og avgjøres i medhold av [etter] artikkel 25. Dette gjelder enten endringen skjer ensidig eller etter avtale med eller i forståelse med de kompetente myndigheter i den annen stat. Vi viser i denne sammenheng til ligningsloven § 9-5 nr 2 bokstav c.»
I Skattedirektoratets svarbrev het det blant annet:
«Skattedirektoratet ble orientert om Finansdepartementets brev av 27. mai 2005 til Sivilombudsmannen ved brev fra departementet av samme dato. Hvorvidt 10-årsfristen i ligningsloven § 9-6 nr. 1 vil begrense skattyters adgang til å ta opp en dobbeltbeskatningssak, var ikke et aktuelt tema i den saken som var bakgrunnen for korrespondansen mellom Sivilombudsmannen og Finansdepartementet. Skattedirektoratet har derfor lagt til grunn at Finansdepartementet i sin uttalelse bare henviser til de øvrige frister i ligningsloven som gjelder for skattyters adgang til å klage på eller anmode om endring av sin ligning.
Finansdepartementet har ikke tidligere uttalt seg om forholdet mellom fristen i ligningsloven § 9-6 nr. 1 og skattyters adgang til å ta opp en dobbeltbeskatningssak. Dersom Finansdepartementet hadde vurdert dette spørsmålet særskilt i forbindelse med korrespondansen med Sivilombudsmannen, antar vi at dette hadde vært uttrykkelig omtalt i departementets svarbrev til Sivilombudsmannen».
Ombudsmannen tok så kjernespørsmålet i denne saken opp med Finansdepartementet på generelt grunnlag.
I Finansdepartementets svarbrev het det i hovedsak:
«Skattyters adgang til å ta en sak opp med kompetent myndighet gjelder uansett den klagerett som måtte være hjemlet i de to staters interne lovgivning, se mønsteravtalen artikkel 25 nr. 1. Skattyter kan således legge sin sak frem for kompetent myndighet uavhengig av klagefristen i ligningsloven § 9-2 fjerde ledd. Videre følger det av mønsteravtalen artikkel 25 nr. 2 siste punktum at en gjensidig avtale som er bindende inngått mellom de to avtalestater, skal gjennomføres uavhengig av enhver tidsfrist som måtte finnes i de to staters interne lovgivning. Avtalen setter dermed også endringsfristene i ligningsloven § 9-6 til side for så vidt gjelder gjennomføringen av gjensidige avtaler som er bindende inngått mellom avtalestatene.
De fleste skatteavtaler inneholder en frist for å ta en sak opp med kompetent myndighet. Etter OECDs mønsteravtale artikkel 25 nr. 1 er denne fristen tre år regnet fra det tidspunkt skattyter mottar første underretning om tiltak som medfører beskatning i strid med bestemmelsene i avtalen. Enkelte skatteavtaler inneholder imidlertid ingen slik frist. Spørsmålet blir dermed om ligningslovens frister for å ta opp et spørsmål om endring av ligning også vil gjelde for skattyters adgang til å ta en sak opp med kompetent myndighet når skatteavtalen er taus på dette punkt, eller om det ikke gjelder noen tidsfrist i slike tilfeller.
Skatteavtalene inneholder kun enkelte prosessuelle regler. og må derfor suppleres med ligningslovens alminnelige saksbehandlings- og klageregler. Fristene i ligningsloven § 9-6 gjelder således også ved endring av ligning som er begrunnet i en skatteavtalebestemmelse. Etter departementets vurdering er det likevel ikke gitt at fristene i ligningslovens § 9-6 vil gjelde for skattyters adgang til å ta en sak opp med kompetent myndighet der en skatteavtale ikke selv inneholder noen slik frist. Manglende frist i avtalen kan enten skyldes at avtalestatene ikke har ønsket at det skal være noen slik frist, eller det kan skyldes at statene har interne fristregler som de mener bør gjelde også for skattyters adgang til å ta en sak opp med kompetent myndighet.
I kommentarene til artikkel 25 nr. 1 (punkt 20) uttales følgende om fristen for å ta en sak opp med kompetent myndighet:
«The time limit of three years set by the second sentence of paragraph 1 for presenting objections is intended to protect administrations against late objections. This time limit must be regarded as a minimum, so that Contracting States are left free to agree in their bilateral conventions upon a longer period in the interests of taxpayers, e.g. on the analogy in particular of the time limits laid down by their respective domestic regulations in regard to tax conventions. Contracting States may omit the second sentence of paragraph 1 if they concur that their respective domestic regulations apply automatically to such objections and are more favourable in their effects to the taxpayers affected, either because they allow a longer time for presenting objections or because they do not set any time limits for such purpose.»
Kommentarene forutsetter således at avtalestatenes interne fristregler kan få automatisk anvendelse når avtalen ikke selv inneholder noen frist for å ta en sak opp med kompetent myndighet. Forutsetningen synes å være at avtalestatene har vært enige om dette på forhandlingsstadiet. Videre er det en forutsetning at statenes interne fristregler er mer fordelaktige for skattyter enn mønsteravtalens treårsregel.
Etter ligningsloven § 9-6 første ledd er fristen for å ta opp et spørsmål om endring av ligning ti år etter inntektsåret. Fristen er imidlertid tre år dersom endringen gjelder ligningsmyndighetenes skjønnsmessige fastsettelse eller deres anvendelse av skattelovgivningen, og det faktiske grunnlaget for den tidligere avgjørelse ikke var uriktig eller ufullstendig, se ligningsloven § 9-6 annet ledd. En skattyter som har oppfylt sin opplysningsplikt, vil således kunne være avskåret fra å ta en sak opp med kompetent myndighet tre år etter inntektsåret.
Ligningslovens treårsfrist vil ofte være langt mindre fordelaktig enn mønsteravtalens treårsfrist, da sistnevnte frist som regel starter å løpe på et senere tidspunkt enn treårsfristen etter ligningsloven § 9-6 annet ledd. Dette taler mot å la ligningslovens fristregler få anvendelse på skattyters adgang til å legge en sak frem for kompetent myndighet. Selv om ligningslovens tiårsfrist ofte vil være mer fordelaktig for skattyter enn mønsteravtalens treårsfrist, kan det også her tenkes tilfeller i motsatt retning.
Det rettslige utgangspunktet ved anvendelse av skatteavtaler (som er inkorporert i norsk rett) er naturligvis at norsk skattelovgivning, herunder ligningsloven, skal anvendes for så vidt ikke den aktuelle skatteavtalen oppstiller begrensninger for dette. Hvorvidt dette er tilfelle må avgjøres på grunnlag av tolkning av avtalen basert på traktatrettslige tolkningsprinsipper. Når den aktuelle skatteavtalen inneholder bestemmelser som gir skattyteren en rett til å be om gjensidig avtaleprosedyre på nærmere angitte vilkår etter mønster av OECDs mønsteravtale artikkel 25 nr. 1, men uten at det er satt en tidsfrist for dette, foreligger det etter departementets oppfatning en plikt for kompetent myndighet etter skatteavtalen til å ta en slik anmodning under behandling og vurdere om det er hold i skattyterens påstand om at det er truffet tiltak som medfører eller vil medføre en beskatning som ikke er i overensstemmelse med skatteavtalen. Dette må gjelde uten hensyn til om eventuelle avskjæringsregler i intern lovgivning, tidsfrister eller andre, ellers ville være til hinder for å ta en ligningssak opp til behandling.
Når det så gjelder hva en slik saksbehandling skal munne ut i, vil det måtte bero på omstendighetene i det enkelte tilfelle, også her beroende på bestemmelsene i den aktuelle skatteavtalen. For tilfeller der saksforholdet ligger langt tilbake i tid, kan det være vanskelig å få saken opplyst tilstrekkelig til å konstatere om det vil foreligge en beskatning i strid med skatteavtalens bestemmelser. I slike tilfelle vil kompetent myndighet som mottar anmodningen måtte konkludere at vilkårene for å iverksette gjensidig avtaleprosedyre ikke synes å være oppfylt, uavhengig av de formelle tidsfrister i intern lovgivning. I tilfeller hvor vilkårene for å behandle saken videre synes å være til stede, blir spørsmålet i første omgang om den kompetente myndighet selv kan finne en løsning. Hvis en mulig løsning av saken i form av endring av ligningen i eget land støter an mot fristene for endring i intern lovgivning, blir spørsmålet om den aktuelle skatteavtalen i en slik situasjon må anses å overstyre disse fristbestemmelsene.
Dersom skatteavtalen, i bestemmelse som tilsvarer OECDs mønsteravtale artikkel 25 nr. 2, foreskriver at en gjensidig avtale som de kompetente myndigheter gjennom gjensidig avtaleprosedyren måtte komme frem til skal gjennomføres uten hensyn til tidsfrister i intern lovgivning, er det departementets oppfatning at også en ensidig løsning av saken som den kompetente myndighet som mottar anmodningen selv kommer frem til, kan og skal gjennomføres uavhengig av tidsfristene for endring av ligning i intern lovgivning Hvis den aktuelle skatteavtalen har utelatt en bestemmelse som nevnt, fremstår spørsmålet om hvorvidt skatteavtalen overstyrer tidsfristene som mer tvilsomt. Prinsipielt må en søke svaret på dette spørsmålet gjennom tolkning av avtalen, og i mangel av holdepunkter i avtaleteksten vil det kunne være relevant å se hen til eventuelle andre holdepunkter for hva avtalestatene har forutsatt ved avtaleinngåelsen. En rekke land utelater i sine skatteavtaler bestemmelsen i artikkel 25 nr. 2 som opphever internrettslige tidsfrister ved gjennomføring av inngåtte gjensidige avtaler. Dette gjelder også flere medlemsland i OECD som begrunner dette med at de tvert i mot vil henholde seg til de frister som er fastsatt i nasjonal lovgivning, se de reservasjoner mot annet punktum i artikkel 25 nr. 2 som er inntatt i kommentaren punkt 98 til artikkel 25 i OECDs mønsteravtale (for så vidt gjelder fritak og refusjoner som måtte bli bestemt i gjensidig avtale). I slike tilfeller antar departementet at de internrettslige tidsfrister også må legges til grunn ved vurderingen av om en kompetent myndighet ved ensidig tiltak kan anvise en løsning på en sak som er mottatt med anmodning om gjensidig avtaleprosedyre.
Når det konkret gjelder Norges skatteavtale med Brasil som er påberopt i den saken som er bakgrunnen for Sivilombudsmannens brev, kan det konstateres at bestemmelsen om gjensidig avtale i artikkel 26 nr. 2 ikke inneholder tillegget som setter til side internrettslige tidsfrister for gjennomføring av gjensidig avtale. Departementet legger til grunn at det ved avslutningen av forhandlingene om skatteavtalen i 1980 ble tatt et bevisst standpunkt om å ikke ta inn en slik bestemmelse, som fantes i OECDs mønsteravtale revidert i 1977 og i FNs skatteavtalemønster som var ferdig utviklet i 1980 (med deltakelse både fra Norge og Brasil). På denne bakgrunn antar departementet at den mest nærliggende tolkning av skatteavtalen med Brasil er at bestemmelsene om gjensidig avtale i artikkel 26 ikke er forutsatt å skulle overstyre internrettslige tidsfrister for gjennomføring av gjensidige avtaler. Vi er for øvrig kjent med at Brasil generelt følger en relativt restriktiv linje i sin praktisering av gjensidig avtaleordningen. Finansdepartementet vil vurdere å ta et initiativ til å avklare Brasils posisjon når det gjelder forståelsen og rekkevidden av artikkel 26, med henvisning til bestemmelsen i artikkel 26 nr. 3.»
Ved avslutningen av saken uttalte jeg:
«1. OECDs mønsteravtale 25 første og annet ledd lyder slik i engelsk tekst:
Article 25 – Mutual agreement procedure
1. Where a person considers that the actions of one or both of the Contracting States result or will result for him in taxation not in accordance with the provisions of this Convention, he may, irrespective of the remedies provided by the domestic law of those States, present his case to the competent authority of the Contracting State of which he is a resident or, if his case comes under paragraph 1 of Article 24, to that of the Contracting State of which he is a national. The case must be presented within three years from the first notification of the action resulting in taxation not in accordance with the provisions of the Convention.
2. The competent authority shall endeavour, if the objection appears to it to be justified and if it is not itself able to arrive at a satisfactory solution, to resolve the case by mutual agreement with the competent authority of the other Contracting State, with a view to the avoidance of taxation which is not in accordance with the Convention. Any agreement reached shall be implemented notwithstanding any time limits in the domestic law of the Contracting States.
Skatteavtalen med Brasil artikkel 26 nr. 1. og 2 i engelsk tekst lyder slik:
……..
1. Where a resident of a Contracting State considers that the actions of one or both of the Contracting States result or will result for him in taxation not in accordance with this Convention, he may, notwithstanding the remedies provided by the national laws of those States, present his case to the competent authority of the Contracting State of which he is a resident.
2. The competent authority shall endeavour, if the objection appears to be justified and if it is not itself able to arrive at an appropriate solution, to resolve the case by mutual agreement with the competent authority of the other Contracting State, with a view to the avoidance of taxation not in accordance with the Convention.
2. I brevet 10. januar 2012 er det gitt en grundig redegjørelse for Finansdepartementets syn på forholdet mellom ligningslovens fristregler og skatteavtalenes regulering av skattyters adgang til å ta en sak opp med kompetent myndighet med sikte på gjensidig avtale. Frem til departementets drøftelse av spørsmålet om en konkret skatteavtale kan forstås slik at den tilsidesetter intern lovgivnings tidsfrister for endring av ligning, uten at den har uttrykkelig bestemmelse om slik tilsidesettelse, har jeg tatt Finansdepartementets redegjørelse til etterretning.
3. Generelt har jeg ikke rettslig grunnlag for kritikk av departementets standpunkt om at det i mangel av forankring i avtaleteksten vil kunne være relevant å se hen til eventuelle andre holdepunkter for hva avtalestatene har forutsatt ved avtaleinngåelsen. De folkerettslige tolkningsprinsippene synes dog å stille krav om at slike eventuelle andre holdepunkter for hvordan en traktatbestemmelse skal forstås må fremstå som klare og tydelige for at de skal kunne tillegges vekt av betydning. På denne bakgrunn stiller jeg meg noe kritisk til departementets angivelige oppfatning om at eventuell utelatelse i skatteavtalen av bestemmelsen i mønsteravtalen artikkel 25 nr 2 annet punktum i alminnelighet må anses å kunne være et tungtveiende moment for at de internrettslige tidsfrister også må legges til grunn ved vurderingen av om kompetent myndighet ved ensidig tiltak kan anvise en løsning på en sak som er mottatt med anmodning om gjensidig avtaleprosedyre.
Etter min oppfatning, tilsier de folkerettslige tolkningsprinsippene at denne typen tolkningsmomenter må benyttes med større varsomhet enn Finansdepartementets forståelse synes å bygge på. Det kan vanskelig være tvil om at det kan være forskjellige beveggrunner for ikke å innta mønsteravtalens bestemmelser i henholdsvis artikkel 25 nr 1, annen setningen og/eller artikkel 25 nr 2 annen setning i en konkret skatteavtale. Det er i denne sammenheng nærliggende å vise til at for Norges del synes den tilsvarende bestemmelsen i ligningsloven § 9-5 nr 2 bokstav c å gjøre at det i praksis vil være av relativt liten betydning om en bestemmelse tilsvarende den i mønsteravtalen artikkel 25 nr 2 annet punktum utelates fra en konkret skatteavtale.
En utelatelse av en bestemmelse tilsvarende den i mønsteravtalen artikkel 25 nr 2 annet punktum (implementering av gjensidig inngått avtale), kan neppe i seg selv oppfattes som et klart og avgjørende holdepunkt for at utelatelse av en bestemmelse tilsvarende den i nr 1 annet punktum (tre-årsfristen), i alminnelighet vil være uttrykk for et bevisst standpunkt om at de internrettslige tidsfrister for å ta opp en ligning også skal være avgjørende for om tiden for skattyters rett til å anmode om gjensidig avtale har løpt ut.
4. I forbindelse med undersøkelsene her i saken til A er det brakt på det rene at Brasil siden oktober 1997 overfor OECD uttrykkelig har reservert seg mot fristbestemmelsene i mønsteravtalen Artikkel 25 første ledd annet punktum og annet ledd annet punktum. I OECDs historiske base for mønsteravtalen (revidert utgave 2008) er reservasjonene dokumentert slik:
«Brazil, ……… reserve [their] positions on the last sentence of paragraph 1.»
«Brazil, ……… reserve their positions on the second sentence of paragraph 2. [These countries] consider that the implementation of relieves and refunds following a mutual agreement ought to remain linked to time-limits prescribed by their domestic laws.»
5. Etter dette må det kunne legges til grunn at artikkel 26 første og annet ledd i skatteavtalen med Brasil skal forstås slik at det er de internrettslige tidsfristene som er avgjørende både for skattyters rett til å kunne anmode om gjensidig avtale, og for vedkommendes rett til eventuelt å kunne kreve at Skatteetaten gjennomfører konklusjonen i en gjensidig avtale. Det følger av redegjørelsen i brevet hit 10. januar 2012 at Finansdepartementet mener skatteavtalens frister må gjelde uavhengig av om skattyters sak kan ordnes ved anvisning av en løsning i et ensidig tiltak, eller om saken gjør at gjensidig avtale er nødvendig. Jeg har ikke rettslig grunnlag for kritikk av departementets syn på dette punkt.
6. Min konklusjon er følgelig at jeg heller ikke har rettslig grunnlag for å kritisere Skattedirektoratets beslutning om å avvise As anmodning 26. mars 2010 om få behandlet 1999-ligningen i gjensidig avtale mellom Norge og Brasil.»