Sakens bakgrunn
A (heretter velforeningen) ble stiftet i 1994 og har til formål «å ivareta hyttemedlemmenes felles rettigheter og interesser, eie og drive felles eiendom, verne om områdets enhetlige utforming og bruk, og arbeide for at hytteområdet holder en høy standard for alle fellesområder». Velforeningen består i dag av 35 hytter som alle grenser til et fellesareal. Etter det ombudsmannen forstår ble tomtene til de 35 medlemshyttene skilt ut fra en større eiendom tidlig på 90-tallet, og området som ble igjen etter utskillelsen, ble overdratt vederlagsfritt til velforeningen etter at hyttene hadde fått tildelt sine respektive parkeringsplasser og båtplasser. Dette fellesområdet har eget gårds- og bruksnummer. I tillegg til parkeringsrettighetene og båtplassene til medlemseiendommene, har flere andre eiendommer og personer omfattende bruksrettigheter til eiendommen. Disse rettighetene skriver seg fra tiden før velforeningen ble eier av eiendommen. Dette gjelder blant annet 29 garasjeplasser for hytteeiere med tilhold på omkringliggende øyer, samt enkelte båtplasser som eies av personer uten tilknytning til velforeningen.
Fra og med 2017 har Tvedestrand kommune fastsatt eiendomsskatt for hyttene og velforeningens fellesareal. Hver hytteeier har mottatt krav om eiendomsskatt for sin hytteeiendom, og velforeningen mottar krav om eiendomsskatt for fellesarealet. Fellesarealet er taksert til kr x xxx xxx, og velforeningen ble i 2019 avkrevd kr xx xxx i eiendomsskatt. Både velforeningen som sådan, og enkeltmedlemmer reagerte på måten skatten ble fordelt og klaget på vedtakene. Det ble særlig fremholdt at rettighetene til garasje- og båtplass burde tas med i takseringen av hver enkelt eiendom, og at fellesarealet burde fritas fra eiendomsskatt. Videre mente velforeningen at taksten for felleseiendommen var satt for høyt da det ikke var tatt hensyn til at flere enn 64 eiendommer/personer hadde omfattende bruksrettigheter til eiendommen, og at denne dermed ikke kan omsettes til den prisen kommunen har fastsatt. Flere av medlemmene i velforeningen mente at de var blitt dobbeltbeskattet ved at båtpass og sjøadkomst både inngikk i taksten for hver enkelt hytte og i taksten for felleseiendommen. I saken har kommunen også mottatt klager fra rettighetshavere som ikke er medlem i velforeningen, og som ønsker at deres garasjeplass skal beskattes sammen med hytteeiendommen deres. Velforeningen hadde fått opplyst at rettighetshaverne som ikke var medlemmer, ville akseptere krav om eiendomsskatt fra kommunen for garasje, men ikke et betalingskrav fra velforeningen.
Etter at klagerne ikke fikk medhold i kommunens klagenemnd brakte velforeningen saken inn for ombudsmannen. Klagen gjelder i hovedsak følgende spørsmål:
- om kommunen kan ilegge velforeningen eiendomsskatt eller om skatten burde rettes direkte mot hver enkelt rettighetshaver,
- om kommunen har beskattet samme objekt flere ganger (dobbeltbeskatning)
- om det ved takseringen av fellesarealet burde vært hensyntatt at eiendommen, på grunn av de omfattende bruksrettighetene, ikke er omsettelig.
Våre undersøkelser
Vi besluttet å undersøke saken nærmere. Tvedestrand kommune ble i brev 21. mai 2019 bedt om å gi sin vurdering av om likhetsprinsippet var ivaretatt ved takseringen av felleseiendommen og eiendommene til rettighetshaverne, samt å redegjøre for om verdien av brygge- og garasjeanlegget var blitt beskattet både ved utskrivingen av eiendomsskatt på felleseiendommen, og på de tilknyttede hytteeiendommene. Vi ba også kommunen redegjøre for hvordan taksten på felleseiendommen ble satt, herunder gi en vurdering av om det ved verdsettelsen skal tas hensyn til varige bruksrettigheter som gjør eiendommen vanskelig å omsette.
Tvedestrand kommune har i brev 19. juni 2019 forklart at takseringen av hytteeiendommene har skjedd separat, og ut fra opplysninger registrert i matrikkelen. Under befaring har takstmennene lagt vekt på bygningenes størrelse, tekniske stand, eiendommens beliggenhet, solforhold, tomtens størrelse, og utsikt. Ut fra disse forhold og sammenlignbare eiendommer settes taksten deretter skjønnsmessig. Kommunen fremholder at det ved takseringen av hytteeiendommene ikke ble lagt vekt på rettighetene knyttet til felleseiendommen, og at det derfor ikke hadde funnet sted noen dobbeltbeskatning. Når det gjaldt verdsettelsen av felleseiendommen, viste kommunen til rettspraksis der det er den «objektiviserte omsetningsverdien» som skal legges til grunn. Kommunen mener det er en unntaksfri regel at det skal ses bort privatrettslige avtaler som kan påvirke verdien av eiendommen. Kommunen påpeker også at grunnboken viser at rettighetene som personer og eiendommer har til fellestomten «i noen tilfeller» kan endres eller oppheves.
I brev 22. juli 2019 fastholder velforeningen at det har funnet sted dobbeltbeskatning av bryggeplass og parkeringsrettigheter. Som illustrasjon viste foreningen blant annet til et konkret tomtesalg som fant sted i 2015. I henhold til kjøpekontrakten ble tomten solgt for xxx xxx. Inkludert i salget var retten til båtplass på felleseiendommen. Den samme hytteeiendommen ble i 2017 taksert til et beløp som var identisk med tidligere salgssum av kommunen. Velforeningen mener dette klart viser at kommunens eiendomskattetakst er beløpsmessig lik faktisk markedsverdi. Markedsverdien inkluderer imidlertid båtplassen, og dermed må båtplassen også være inkludert i kommunens taksering av hyttetomten.
Velforeningen viste også til en sak hvor en av hytteeiendommene var blitt taksert ut fra at det var et ekstra bygg på eiendommen (garasje/anneks). Ved befaring i forbindelse med klagebehandlingen ble kommunen klar over at det ikke var flere bygg enn hytten på eiendommen. Feilen ble rettet opp, men ifølge kommunen hadde det ingen betydning for verdien av eiendommen hvorvidt det var anneks/garasje på eiendommen eller ei. Taksten forble uendret. Velforeningen mener denne saken illustrerer at garasje- og båtplass kan være tatt med også ved verdsettelsen av hyttene.
Kommunen ble forelagt velforeningens utdypende kommentarer, og vi ba om å få tilsendt saksdokumentene for de konkrete eiendommene velforeningen viste til. Dokumentene ble innsendt 20. desember 2019. Til tilfellet hvor eiendomstaksten ble satt til det samme som en markedsverdi som inkluderte båtplass, opplyser kommunen at eiendomsskatten for denne eiendommen ikke har vært påklaget tidligere, og at kommunen «ser gjerne at det sendes inn en klage. Dette for å få en gjennomgang i de sakkyndige nemndene».
Underveis i klagebehandlingen har ombudsmannen også funnet grunn til av eget tiltak og på generelt grunnlag å ta opp med Finansdepartementet noen spørsmål om prinsippet om objektivisert eiendomsverdi. Dette ble gjort i brev 21. oktober 2019 herfra i ombudsmannssak 2019/4071. Spørsmålene som ble stilt departementet var om privatrettslige begrensninger i eiers råderett kan påvirke takseringen, slik offentligrettslige plikter kan. Departementet ble bedt om å redegjøre for om svaret på spørsmålet beror på en nærmere vurdering av om de privatrettslige avtalene påvirker de faktiske utnyttelsesmulighetene for eiendommen, og om det er relevant å se hen til antallet rådighetsbegrensninger og rådighetsbegrensningenes varighet.
I brev 5. desember 2019 hit skrev Finansdepartementet at Høyesteretts tilnærming til spørsmålet om privatrettslige avtaler som påvirker eiendomsverdien bør hensyntas ved taksering for eiendomsskatteformål, er at det skal ses vekk fra «kortvarige leieavtaler og personlige servitutter». Departementet mener at høyesterettsdommene ikke kan tolkes antitetisk slik at mer begrensende og langvarige privatrettslige avtaler automatisk får betydning for eiendomsskattetaksen. Finansdepartementet fremhever at den klare hovedregelen er at privatrettslige avtaler ikke skal påvirke eiendomsskattetaksten. Det er ikke slik at eiendomsskatten på en eiendom skal bli lavere fordi eieren inngår ugunstige leieavtaler eller fordi eiendommens avkastning er ujevnt fordelt mellom flere eiere. Likevel kan ikke departementet utelukke at tyngende privatrettslige avtaler kan få betydning for eiendomskattetaksten. Dette har departementet også gitt uttrykk for i et brev 27. oktober 2009 hvor det fremholdes at det vil måtte bero på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle hvorvidt rettigheter/plikter og rådighetsbegrensninger knyttet til eiendommen påvirker eiendomsskattegrunnlaget.
Ombudsmannens syn på saken
1. Skatteobjekt og skattedebitor
Eiendomsskatten er en kommunal objektskatt. Det er verdien av eiendommen med den foretatte utbyggingen som det skal skattes av, ikke den aktuelle eiers økonomiske interesse i eiendommen. Etter eigedomsskattelova § 3 kan kommunene velge å skrive ut eiendomsskatt på faste eiendommer i hele kommunen, bare områder utbygget på bymessig vis, eller på næringseiendom, kraftanlegg mv. Rettigheter i fast eiendom er som hovedregel ikke undergitt eiendomsskatt.
Utgangspunktet er at det er eieren av hver eiendom som er forpliktet til å betale eiendomsskatten. Dette er forutsatt i eigedomsskattelova § 14 femte ledd. Eieren kan likevel ofte velte eiendomsskatten over på en eventuell leietaker slik at skatten blir lagt på bruk og ikke eie. I dommen inntatt i Rt. 2002 s 1411 (Firda Sjøfarmer) har Høyesterett lagt til grunn en generell regel om at bortfester er eiendomsskattepliktig for tomten og fester er eiendomsskattepliktig for resten (s. 1420). For totale stedsevarige bruksretter har Finansdepartementet i brev 15. august 2008 lagt til grunn at festeren skal betale eiendomsskatt både for bygninger og grunn.
Sett hen til at det er eiendommen, og ikke rettigheter til fast eiendom, som beskattes, har ikke ombudsmannen rettslige innvendinger mot kommunens valg om å skattlegge felleseiendommen som sådan. Slik saken er opplyst her er det på det rene at velforeningen er eier av eiendommen. Videre har hver enkelt rettighetshaver bruksrett til eiendommen. De verken leier, fester eller har annen stedsevarig rett som gjør at hver enkelt rettighetshaver for alle praktiske formål kan anses eier av en ideell andel i eiendommen.
Selv om det rettslig sett er riktig av kommunen å forholde seg til velforeningen som skattedebitor, er det lett å ha sympati for velforeningens syn at det hadde vært mer hensiktsmessig om fellesarealet hadde blitt beskattet sammen med hver enkelt av rettighetshavernes eiendommer. Etter det ombudsmannen forstår, fikk velforeningen hjemmel til eiendommen etter at de ulike bruksrettighetene ble fordelt, og uten at velforeningen er gitt noen mulighet til å kreve obligatorisk medlemskap i foreningen for rettighetshaverne. Slik saken er opplyst her, har velforeningen heller ikke andre muligheter til å kreve betaling av rettighetshavere som ikke er medlem i foreningen. Eier og ansvarsforhold ble valgt på et tidspunkt før kommunen valgte å utskrive eiendomsskatt. Når eiendomsskatt ilegges velforeningen som hjemmelshaver, og velforeningen ikke har mulighet til å kreve obligatorisk medlemskap i foreningen eller på annen måte kreve betaling fra de som ikke er medlem, blir konsekvensen at medlemmene i foreningen dekker skatt for en eiendom som andre har like stor nytte av. Samtidig er det klart at rettighetsforholdene til felleseiendommen ikke er oversiktlige eller av en slik art at de kan sidestilles med eierskap. Rettighetene følger ikke alltid hver enkelt hytteeiendom, de er ikke klart stedsevarige eller underlagt tydelige ansvarsforhold som gjør at kommunen kan forholde seg til hver enkelt rettighetshaver som eier av en andel av eiendommen. Det må dermed bli opp til velforeningen å finne en god fordeling mellom rettighetshaverne og å finne en løsning for innkreving.
2. Dobbeltbeskatning og likhetsprinsippet
Forbudet mot dobbeltbeskatning er et fundamentalt prinsipp i norsk skatterett. For formues- og inntektsskatt formuleres det som et forbud mot å skattlegge samme formue/inntekt to ganger hos samme skattyter. Prinsippet må imidlertid også gjelde for den kommunale eiendomsskatten, slik at kommunen ikke kan kreve eiendomsskatt for den samme eiendomsverdien to ganger i samme skattleggingsperiode. Et annet viktig prinsipp ved beskatning av eiendom er likhetsprinsippet. Eiendommer av samme karakter innenfor samme kommune må likebehandles ved fastsettingen av eiendomsskattetaksten.
Et spørsmål i denne saken er om Tvedestrand kommune har skattlagt verdien av fellesområdet både hos velforeningen, og hos hver enkelt hytteeier. Spørsmålet har vært berørt i flere klagesaker i kommunen. Kommunens klagenemnd har i disse sakene fastholdt at hytteeiendommene er vurdert ikke å ha sjøadkomst eller garasje dersom eiendommen ikke selv grenser til sjø eller har egen garasje på eiendommen. Verdien av adkomst til sjø mv. er kun tatt med i verdsettelsen av felleseiendommen og skattlagt der.
Ombudsmannen har gjennomgått dokumenter for noen få utvalgte eiendommer. Denne begrensede gjennomgangen har imidlertid ikke brakt klarhet i hvorvidt det i noen tilfeller har skjedd en dobbeltbeskatning eller om likhetsprinsippet er ivaretatt. Eksemplet som velforeningen viser til synes imidlertid å illustrere at kommunens takst er satt til det samme som markedsverdien. Markedsverdien inkluderer rett til båtplass. Dette samsvarer dermed ikke med det kommunen hevder å ha lagt til grunn ved takseringen av omkringliggende eiendommer. Opplysningen reiser noe tvil om likhetsprinsippet er ivaretatt og om det kan ha skjedd en form for dobbeltbeskatning. At kommunen gir uttrykk for at det bør sendes inn en klage på eiendomsskatten for denne konkrete eiendommen, oppfattes også slik at kommunen selv mener det knytter seg noe tvil til om eiendomsskatten for denne eiendommen er riktig fastsatt.
Ombudsmannen minner om at kommunen har ansvar for å sørge for at eiendomsbeskatningen ikke er i strid med likhetsprinsippet og at det ikke skjer en dobbeltbeskatning. I denne saken synes det å være tvil om kommunen har fulgt en enhetlig praksis ved takseringen av de berørte hytteeiendommene. Når kommunen, slik som i denne saken, blir oppmerksom på tilfeller hvor taksten er feil eller likhetsprinsippet er brutt, bør kommunen av eget initiativ foreta en gjennomgang av de aktuelle sakene og rette eventuelle feil som måtte være begått.
Ombudsmannen ber på denne bakgrunn kommunen ta en fornyet gjennomgang av skattefastsettingen for de berørte eiendommene og forsikre seg om at likhetsprinsippet er overholdt.
3. Taksten på felleseiendommen
Det følger av eigedomsskattelova § 8 A-2 at eiendomsskattetaksten skal settes til «det beløp ein må gå ut frå at eigedomen etter sin innretning, brukseigenskap og lokalisering kan bli avhenda for under vanelege salshøve ved fritt sal». Etter en naturlig språklig forståelse av ordlyden, er det dermed en nærliggende tolkning at eiendomsskattetaksten skal settes til eiendommens faktiske markedsverdi, eller den salgssummen man mener eieren vil kunne oppnå på det frie markedet på takseringstidspunktet. Reglen er imidlertid presisert gjennom rettspraksis som slår fast at prisen den aktuelle eier kan oppnå ved et tenkt salg på takseringstidspunktet ikke alltid vil være avgjørende for eiendomsskattetaksten. Høyesterett har i en rekke dommer fremhevet at eiendomsskatten er en objektskatt, og at eiendomsskattetaksten derfor skal være eiendommens objektive verdi, ikke den aktuelle eieres økonomiske interesse i eiendommen. Taksten skal således ikke settes til salgsverdien nåværende eier kan oppnå i markedet på det aktuelle tidspunktet, «men en tenkt pris som fremkommer når en ser bort fra særlige forhold knyttet til den enkelte eiers utnyttelse av eiendommen», jf. Rt. 1999 s. 192.
Det er dette kommunen har tatt utgangspunkt i da verdien av felleseiendommen for eiendomsskatteformål ble taksert til x xxx xxx kr. Kommunen viser til dommer fra Høyesterett inntatt i Rt. 1912 s. 501 og Rt. 1999 s. 192, og fremholder at dommene gir uttrykk for at det helt skal ses bort fra tinglyste rettigheter ved takseringen. Taksten kommunen har satt skal derfor gjenspeile eiendommens verdi slik den ville vært dersom det ikke var tinglyst bruksrettigheter på den. Velforeningen mener på sin side at taksten er satt for høyt da det på grunn av antallet omfattende og varige bruksrettigheter som hviler på eiendommen vil være vanskelig å selge eiendommen til prisen kommunen har lagt til grunn. Det er også vanskelig å utnytte eiendommen på en mer innbringende måte.
Ombudsmannen er generelt tilbakeholden med å overprøve de takstfaglige vurderingene som kommunen foretar ved fastsettingen av eiendomsskatteverdien. Den skriftlige saksbehandlingen her er heller ikke egnet til å avklare hvorvidt taksten på felleseiendommen er satt for høyt. Kontrollen herfra må begrenses til en rettslig vurdering av kommunens vedtak. Kommunen synes å ha tatt et riktig rettslig utgangspunkt når det henvises til regelen om eiendommens objektive verdi. En langvarig og sikker rettspraksis er klar på at takseringen for eiendomsskatteforhold skal basere seg på eiendommens objektiviserte omsetningsverdi på takseringstidspunktet. Hovedregelen er at privatrettslige avtaler ikke skal påvirke eiendomsskattetaksten. Ombudsmannen er enig i Finansdepartementets vurdering i brev 5. desember 2019 om at eiendomsskatten på en eiendom ikke skal bli lavere fordi eieren inngår ugunstige leieavtaler eller fordi eiendommens avkastning er ujevnt fordelt mellom flere eiere.
Høyesterett gir i dommen inntatt i Rt. 2012 s. 1359 uttrykk for at det ved verdsettelsen skal ses bort fra «kortvarige leieavtaler og personlige servitutter». Høyesterett uttaler imidlertid også at «den eksisterende bruken av eiendommen gir godt uttrykk for inntektspotensialet i en eiendom, og dermed også for hva den kan omsettes for ved fritt salg. Det man skal se bort fra, er altså ikke hvilke utnyttelsesmuligheter eiendommen i seg selv gir […].»
I brev til ombudsmannen 5. desember 2019 skriver også Finansdepartementet at det ikke kan utelukkes at tyngende privatrettslige avtaler kan får betydning for eiendomsskattetaksten. Departementet viser til sine uttalelser i brev til en kommune 27. oktober 2009, hvor Finansdepartementet blant annet uttalte følgende:
«Uttalelsene viser at i hvilken grad rettigheter/plikter og eventuelle rådighetsbegrensninger knyttet til eiendommen, påvirker eiendomsskattegrunnlaget, vil bero på en konkret vurdering i det enkelte tilfellet. I denne vurderingen vil det kunne være av betydning om en rådighetsbegrensning utgjør en tyngende offentligrettslig plikt, er generell eller om den er pålagt av den enkelte eier selv. Hvor inngripende rådighetsbegrensningen er, samt i hvilken grad markedsverdien påvirkes av denne, er andre forhold av betydning for eiendomsskattetakseringen».
Etter dette mener ombudsmannen at det fra praksis neppe kan utledes en unntaksfri regel om at det ved verdsettelsen helt skal ses bort fra alle servitutter og andre privatrettslige avtaler som er tidsubegrenset, og som åpenbart påvirker hvilke utnyttelsesmuligheter eiendommen i seg selv har.
Da det ikke kan utelukkes at enkelte privatrettslige avtaler/servitutter påvirker eiendomsskatteverdien til den tjenende eiendommen, mener ombudsmannen at det i tvilstilfeller og i klagesaker må foretas en slik konkret vurdering som departementet skisserer i brevet sitert ovenfor. Slik saken er opplyst her, er det usikkert om kommunen har foretatt en slik vurdering. I svar på ombudsmannens undersøkelser har kommunen vist til at servituttene på felleseiendommen kan endres eller overdras. Dette er momenter som ombudsmannen mener vil være sentrale ved en vurdering av om felleseiendommen er beheftet med slike omfattende og tyngende bruksrettigheter at det spiller inn på hvilke utnyttelsesmuligheter eiendommen gir, og til hvilken pris den kan omsettes for. Samtidig har kommunen i brevene til ombudsmannen kategorisk avvist at private avtaler kan påvirke eiendommers eiendomsskattemessige verdi. Dette gjør at ombudsmannen mener det er knyttet «begrunnet tvil», jf. sivilombudsmannsloven § 10 andre ledd, til om kommunen har foretatt den konkrete vurderingen som ombudsmannen mener må foretas. Kommunen bes behandle eiendomsskattefastsettelsen av felleseiendommen på nytt og sørge for at det gjøres en konkret vurdering i tråd med føringene i denne uttalelsen.
Konklusjon
Ombudsmannen har kommet til at eiendomsskatten skal ilegges velforeningen som eier, ikke hver enkelt rettighetshaver slik velforeningen har bedt om. Imidlertid skulle kommunen ved takseringen av felleseiendommen vurdert hvorvidt de samlede bruksrettighetene på eiendommen påvirker eiendommens verdi. Slik saken er opplyst her knytter det seg «begrunnet tvil», jf. sivilombudsmannsloven § 10 andre ledd, til om en slik konkret vurdering er foretatt. Det er også tvil om kommunen har ivaretatt likhetsprinsippet ved beskatningen av de omkringliggende hytteeiendommene.
Kommunen bes behandle saken på nytt, samt om å foreta en gjennomgang av beskatningen av de omkringliggende eiendommene. Kommunen bes orientere ombudsmannen når vurderingene er gjort.