Sakens bakgrunn
A (heretter kalt selskapet) importerer og markedsfører helseprodukter innenfor kategorier som omega-3, vitamin- og mineraltilskudd, vektreduksjon og sportsernæring. Etter en kontroll hos selskapet for perioden 2014 til 2016 fattet skattekontoret vedtak om avgiftsendring og tilleggsavgift. Skattekontoret mente at selskapet hadde deklarert 2 476 720 kr for lite i avgift, herav 2 396 682 kr for lite avgift på sjokolade- og sukkervarer (SJ-avgift). Selskapet var uenig i vedtaket, og klaget på deler av den endrede avgiftsfastsettingen og medfølgende tilleggsavgift.
Klagen gjaldt hovedsakelig fastsetting av sjokolade- og sukkeravgift for ulike produkter innen kategorien smakstilsatte vitamintilskudd, slik som ulike gelefigurer og tyggetabletter. Selskapet anførte at det var enighet om at varene tilhørte gruppe 21.06.9098 i tolltariffen, men at dette ikke var tilstrekkelig for å avgiftsbelegge produktene. Selskapet fremholdt at produkter i denne varegruppen kun skal ilegges SJ-avgift dersom produktet kan sammenlignes med godteri som omfattes av særavgiftsforskriften § 3-17-1 bokstavene a eller b. Videre fremholdt selskapet at formålet med avgiften var å ramme «luksusprodukter» som den enkelte ikke behøver å gå til innkjøp av, og hvor avgiften vil kunne ha en bremsende effekt på et økende forbruk. Selskapet mener derfor det er i strid med legalitetsprinsippet å beregne SJ-avgift for kosttilskudd som har til formål å gi nødvendig supplement av vitaminer og mineraler til personer som ikke får i seg anbefalt dose av disse stoffene.
Skattedirektoratet opprettholdt skattekontorets vedtak. I direktoratets vedtak 18. januar 2019 gis selskapet medhold i at det kun skal beregnes SJ-avgift for varer som ved innførsel deklareres med varenummer 21.06.9098 dersom produktene etter en skjønnsmessig vurdering kan sammenlignes med produkter som nevnt i særavgiftsforskriften § 3-17-1 bokstav a eller b. Direktoratet mente imidlertid at de aktuelle produktene kunne sammenlignes med sukkervarer nevnt i forskriftsbestemmelsens alternativ a, sukkervarer i form av pastiller, sukkertøy eller drops, eller slike sukkervarer formet som (eller i form av) plater, stenger figurer, kuler o.l. Det ble understreket at det etter gjeldende rett ikke er noe krav om at varene faktisk må inneholde sukker, og at det avgjørende er at produktet etter en totalvurdering fremstår som «godteri». Direktoratet var heller ikke enig i selskapets påstand om at det var formålsstridig å ilegge SJ-avgift for vitamintilskuddene. Det ble vist til at man de senere år har beveget seg vekk fra den rene luksusvarebegrunnelsen, og at avgiftens begrunnelse nå har dreid over på fiskale og helsemessige hensyn.
Selskapet brakte etter dette saken inn for ombudsmannen. Klagen gjaldt spørsmålet om skattemyndighetene kan ilegge SJ-avgift på 11 konkrete smakstilsatte vitamintilskudd, herunder om det konkrete skjønnet myndighetene skal utøve i henhold til regelverket, er gjennomført på en forsvarlig måte.
Våre undersøkelser
I brev til Skattedirektoratet spurte vi om Skatteetatens nærmere begrunnelse for at vitamintilskuddene skulle avgiftsbelegges, og om direktoratet mener det er en utvidende eller analogisk fortolkning og anvendelse av forskriftsbestemmelsen på produkter som klart ikke er godteri, men som «fremstår» som det.
Direktoratet svarte med en kort redegjørelse for avgiftssystemet, og pekte særlig på at man for å ta stilling til avgiftsplikten må forstå systematikken i tolltariffen. Ved klassifisering av varer etter tolltariffen, er det den konkrete varen man har foran seg som skal vurderes. Ifølge de alminnelige fortolkningsregler i tolltariffen er det uten betydning hvordan varen frembys i markedet. Det er innholdet, ikke emballasjen som er styrende for klassifiseringsresultatet. Direktoratet understreket at Skatteetaten og selskapet er enige om at de aktuelle produktene skal klassifiseres som varenummer 21.06.9098, som omfatter en rekke tilberedte næringsmidler i alle tenkelige presentasjoner/beskaffenheter, slik som flytende, pulver, halvflytende, tabletter, tyggegummi og kosttilskudd. Pulver, flytende næringsmidler, sirup osv. er ifølge direktoratet ikke ment omfattet av SJ-avgiften. Det er derfor det er satt inn «ex.» foran varenummer 21.06.9098 i særavgiftsloven § 3-17 bokstav d nr. 3.. «Ex» betyr i denne sammenhengen «Extract», og innebærer at kun et utdrag som klassifiseres i det aktuelle varenummeret, er avgiftspliktige. I særavgiftforskriften § 3-17 bokstav d nr. 3 er ekstraktet angitt å være «andre godterier». I bestemmelsen er det videre gitt en legaldefinisjon av «andre godterier» som «tilsvarende varer som er avgiftspliktig etter bokstav a eller b».
Direktoratet mener derfor at legaldefinisjonen er styrende for avgiftsplikten for det enkelte produktet, og at det avgjørende dermed må være om «produktene ville ha blitt klassifisert som ett av varenumrene i bokstav a eller b dersom de hovedsakelig hadde bestått av sukker og/eller hadde inneholdt kakao». Dette skal avgjøres etter en konkret skjønnsmessig vurdering hvor hvorvidt produktene etter gjengs oppfatning kan sies å være godteri, ikke er en del av vurderingstemaet. Etter slik konkret vurdering mener direktoratet at produktene, som grovt kan deles i de to hovedkategoriene gelefigurer og tyggetabletter, er så like kjente godteriprodukter at de må anses å være «andre godterier» og dermed er avgiftspliktige etter særavgiftforskriften.
Når det gjelder formålet med avgiften, viser direktoratet til at myndighetene ved innføringen av avgiften i 1922 ønsket at den skulle omfatte varer med tilsnitt av luksus. Avgiften var ment å omfatte en rekke varer, og lovgiver overlot i stor grad til forvaltningen å foreta avgrensningen etter hvert som det oppsto spørsmål om avgiftspliktens omfang. Lovgiver var imidlertid, i Ot. Prp. nr. 7 (1922), helt klar på at medikamenter ikke skulle omfattes. Dette mener direktoratet kan tale for at kosttilskudd som klart ikke er et medikament, må regnes som et næringsmiddel på linje med gelegodterier eller drops.
Svarbrevet fra direktoratet ble kommentert av selskapets advokat, som fremhevet at selskapet ikke var uenig i at de aktuelle produktene ville vært avgiftspliktige dersom de hovedsakelig hadde bestått av sukker. Likevel mener selskapet det er viktig at det gjøres en reell helhetlig vurdering av om produktene anses å være «andre godterier». Det er da ikke tilstrekkelig å kun se på om et produkt, om det hadde vært tilsatt sukker, ville vært ansett som godteri. I den helhetsvurderingen som skal gjøres, vil utseende og formen på det aktuelle produktet være et av flere momenter som må vurderes. Andre momenter som kan inngå i en helhetsvurdering av produktene, er, etter selskapets syn, emballasje, plassering i butikk, markedsføring, årsak til inntak av produktet samt anbefalt daglig dosering.
Hva angår direktoratets henvisning til forarbeidene fra 1922 om at legemidler ikke var tenkt rammet av avgiftsplikten, er selskapet av den oppfatning at dette ikke automatisk medfører at kosttilskudd skal ilegges avgift. Selv om kosttilskudd ikke er et legemiddel etter legemiddelforskriften, inntas det fortsatt av helsemessige årsaker.
Ombudsmannens syn på saken
1. Sukkeravgiftens rettslige forankring og virkeområde
Det følger av Grunnloven § 75 bokstav a) at skatter og avgifter som går til statskassen, skal vedtas årlig av Stortinget. Etter praksis er skattefundamentet bestemt i lov, mens skattesatsene vedtas årlig i plenarbeslutning (skatte- og avgiftsvedtakene).
Sjokolade- og sukkeravgiften er en av flere særavgifter hjemlet i særavgiftsloven § 1. Nærmere bestemmelser er gitt i særavgiftforskriften kapittel 3-17. Avgiften har eksistert siden 1922. Begrunnelsen for å innføre den var at sjokolade- og sukkervarer var et luksusprodukt som egnet seg godt for beskatning. I de årlige budsjettproposisjonene, se blant annet Prop 1 LS (2018-2019) Skatter, avgifter og toll 2019 punkt 13.14, er det imidlertid siden statsbudsjettet for 2008 uttalt følgende: «Avgiften er først og fremt begrunnet med at den skal gi staten inntekter, men den har også en helsemessig begrunnelse.»
SJ-avgiften omfatter i dag varer som typisk fremstår som godterier. Avgiften omfatter for det første sjokolade og andre varer som inneholder kakao. Kjeks og småkaker kan være avgiftspliktige dersom de er fylt med en viss andel kakaomasse mv. eller er overtrukket med sjokolade. Videre omfatter avgiften sukkervarer som sukkertøy, pastiller, karameller, tyggegummi mv. I brev til EFTA Surveillance Authority (ESA) 19. januar 2018 forklarer Finansdepartementet avgiftens omfang på følgende måte:
«Two main elements have been decisive when defining the scope of this excise duty. First, the scope is set for the tax to be levied on chocolate and sugar products as “finished goods” or consumable goods, i.e. products that you would normally buy in a shop/kiosk and eat immediately. Second, what is included is, in short, it is what we in Norway call “godteri” (English: sweets). The objective of the tax is hence to raise revenue to the state by taxing products fulfilling these two elements»
Også varer som ikke inneholder sukker, kan bli regnet som godteri og utløse SJ-avgift. I brevet til ESA forklarer departementet at det ikke er innholdet av sukker eller søtstoff som er avgjørende «as long as the product is «sweets» for immediate consumption».
Siden 1998 har avgiftsplikten i særavgiftsforskriften § 3-17-1 vært direkte knyttet opp mot varenes klassifisering i tolltariffen, slik at det avgjørende for om det påløper SJ-avgift, er om varen klassifiseres i nærmere angitte varenummer. For enkelte av varegruppene omfatter avgiften alle varer som klassifiseres i det aktuelle varenummeret, men for noen varegrupper er det bare utvalgte varer som er omfattet. At kun enkelte varer er omfattet angis i forskriften med ex. (extract), og betyr at avgiften ikke omfatter alle varene i varenummeret. I disse tilfellene må det foretas en vurdering av om produktet anses som avgiftspliktig sjokolade eller sukkervare.
2. Avgiftsfastsettingen
2.1. Varenummer ex. 21.06.9098
Saken for ombudsmannen gjelder om Skatteetaten har hjemmel til å ilegge SJ-avgift for 11 ulike smakstilsatte kosttilskudd. Produktene er alle vitamin-/mineraltilskudd som er smakstilsatt for å være et alternativ for dem som synes det er vanskelig å svelge ordinære tabletter. Produktene kan videre deles inn i to underkategorier, gelefigurer og tyggetabletter. Produktene er sukkerfrie, men de er tilsatt søtningsstoff for å få en behagelig smak som minner om godteri.
Det er enighet mellom partene om at varene skal tilordnes varenummer 21.06.9098 i tolltariffen. Ombudsmannen har derfor ikke vurdert om varene er riktig tariffert. Varenummeret omfatter en rekke tilberedte næringsmidler. Det fremkommer av HS-kommentarene til tolltariffen at næringsmiddelene kommer i alle tenkelige presentasjoner/beskaffenheter; pulver, flytende, halvflytende og som en blanding av planter/plantedeler, men også som tabletter, sukkervarer og tyggegummi, og som næringsmidler på basis av ekstrakter fra planter, fruktkonsentrater, fruktose etc. som inneholder tilsatte vitaminer (kosttilskudd).
Ikke alle næringsmidlene omfattet av varenummer 21.06.9098 er avgiftspliktige varer. I særavgiftsforskriften er det derfor satt inn benevningen ex. foran varenummeret i forskriftens § 3-17-1 bokstav d nr. 3. Der fremgår det at det er «andre godterier» dvs. tilsvarende varer som nevnt i særavgiftsforskriften § 3-17-1 bokstav a eller b, som er avgiftspliktig vare. Spørsmålet for ombudsmannen blir dermed om de sukkerfrie smakstilsatte kosttilskuddene er tilsvarende produkter som sukkerholdige varer som nevnt i forskriften § 3-17-1 bokstav a eller b. Som Skattedirektoratet har gitt uttrykk for i svaret til ombudsmannen, er dette et noe annet vurderingstema enn om produktene etter en gjengs oppfatning kan sies å være et godteri. Dette fordi vurderingen må knyttes opp mot hvordan produktet ville blitt klassifisert etter tolltariffen dersom det hadde inneholdt sukker i stedet for kunstig søtning. Samtidig er det klart at vurderingen av hva som må anses som «annet godteri» må foretas på bakgrunn av flere rettskilder, og hvor en naturlig språklig forståelse av begrepet godteri må tillegges vekt.
2.2. Helhetsvurdering
Etter ombudsmannens syn må det i hvert tilfelle foretas en bredere helhetsvurdering av produktene enn det direktoratet legger opp til ved å angi at vurderingstemaet er om varene ville ha blitt klassifisert i ett av varenumrene i bokstav a eller b dersom «de hovedsakelig hadde bestått av sukker og/eller hadde inneholdt kakao». Spørsmålet om en vare skulle vært kategorisert i de aktuelle varenumrene dersom produktet «hovedsakelig» hadde inneholdt sukker, er et noe annet vurderingstema enn om en sukkerfri vare tilsvarer lignende sukkerprodukter. Ved å vurdere kosttilskuddene ut fra hvordan de ville vært om de «hovedsakelig» hadde inneholdt sukker, så ser man bort fra flere andre viktige egenskaper ved produktene som naturlig inngår i en vurdering av om man står ovenfor en «tilsvarende» vare som nevnt i bokstav a og b.
Avgiftsplikt etter særavgiftforskriften § 3-17-1 b er avhengig av at produktene inneholder kakao, noe de aktuelle produktene i denne saken ikke gjør. Ombudsmannen er enig med Skattedirektoratet at det derfor kun er bokstav a som skal vurderes i sammenheng med begrepet «tilsvarende». Selv om en umiddelbar og naturlig forståelse av begrepet «annet godteri» knyttet opp mot de aktuelle produktene tilsier at disse ikke omfattes, må det altså foretas en vurdering av om produktene er «godteri» i avgiftsmessig forstand. Vurderingen blir da om produktene kan sammenlignes med /tilsvarer sukkervarer i form av pastiller sukkertøy eller drops, eller slike sukkervarer formet som (eller i form av) plater, stenger figurer, kuler o.l.
Skattedirektoratet foretok i vedtaket 18. januar 2019 en konkret vurdering av hvert av produktene som inngår i sakskomplekset. Ved vurderingene tok direktoratet utgangspunkt i at det avgjørende er om produktene etter en totalvurdering fremstår som godteri. For å vurdere om produktene fremstår som godteri, så direktoratet blant annet hen til produktenes smak, form og om produktet skal svelges eller tygges. Etter en konkret vurdering av hvert produkt kom direktoratet til at samtlige av produktene både i form, smak og konsistens ligner på godteri. Dette ser ut til å ha vært utslagsgivende ved totalvurderingen. Fordi vitamintilskuddene ikke var de eneste alternative vitaminkildene for personer med vitaminmangel, fant direktoratet heller ikke grunn til å legge vekt på klagers argumenter om at formålet med produktene er å være et supplement til personer som av ulike årsaker ikke får i seg nok vitaminer/mineraler.
Ombudsmannen deler Skattedirektoratets vurdering av det er de konkrete produktene som må vurderes og ikke innpakningen eller produktets hylleplassering i butikk. I utgangspunktet er heller ikke de bakenforliggende grunnene til at produktene inntas av avgjørende betydning for om man står ovenfor tilsvarende produkter som godteri nevnt i forskriften bokstav a. Likevel mener ombudsmannen at direktoratets vurdering av produktene er for snever når det konkluderes med at vitaminproduktene tilsvarer godteriprodukter fordi de i form, smak og konsistens fremstår som godteri, og fordi de skal tygges/suges på. Dette er egenskaper kosttilskuddene deler med godteriprodukter nevnt i forskriften bokstav a, men det må også ses hen til produktenes øvrige egenskaper slik som at produktene er tilsatt vitaminer og/eller mineraler som gjør dem uegnet for inntak ut over anbefalt dagsdose. For eksempel inneholder det ene kosttilskuddet (Grønnsaksbjørner) 200 ug A-vitamin i en daglig anbefalt dagsdose. Anbefalt daglig inntak av vitamin A for barn under 14 år er 350-600 ug. For høye doser av vitamin A er helseskadelig og kan føre til alvorlig forgiftning. Selv om det heller ikke er sunt å spise ubegrenset med godteri, er det er klar forskjell i hvordan vitamintilskudd og godteri brukes og i hvilke mengder de kan inntas, noe som er relevant ved vurderingen av om man her står ovenfor produkter som tilsvarer godteri.
2.3. Formål
I vedtaket 18. januar 2019 avviser Skattedirektoratet selskapets anførsler om at det er formålsstridig å ilegge SJ-avgift på de omtvistede produktene. Direktoratet skriver at selv om avgiften opprinnelig var ment å omfatte ferdige nytelsesvarer, «godteri», som ikke er nødvendighetsvarer, og som kan nytes umiddelbart, så har avgiftens begrunnelse i de senere årene dreid over på fiskale og helsemessige hensyn, jf. Prop 1 LS (2013-2014) side 178. Direktoratet utdyper synspunktet sitt i svar til ombudsmannen 3. september 2019 hvor det også fremholdes at lovgiver i de opprinnelige forarbeidene til avgiften, Ot. Prp. nr. 7 (1922), er klar på at medikamenter ikke skal omfattes. Fordi kosttilskudd ikke er et medikament, mener direktoratet at produktene må anses som et næringsmiddel som ikke var ment holdt utenfor avgiftsområdet, da avgiften ble innført i 1922. Ombudsmannen er enig i at det ved tolkningen må ses hen til formålet med særavgiften. Også sammenhengen i regelverket samt å unngå utilsiktede «hull» i regelverket som resultat av innskrenkende fortolkning, er av betydning. Selv om det nå må anses alminnelig akseptert at SJ-avgiftens hovedsakelig har et fiskalt formål, er det også slik at helsemessig hensyn spiller inn. Ombudsmannen deler ikke Skattedirektoratets syn på at kosttilskudd må anses som et avgiftspliktig produkt fordi lovgiver i 1922 satte et skarpt skille mellom legemidler og næringsmidler. Selv om kosttilskudd er et næringsmiddel, er det ikke gitt at det er et slikt næringsmiddel som er ment omfattet av avgiften. Videre taler avgiftens helsemessige formål, å begrense bruken av enkelte sukkervarer, for at produktene skal unntas avgift da de er ment å være helsefremmende for personer med vitaminmangel. At det finnes andre alternativer enn de aktuelle produktene for personer med vitaminmangel, kan ikke være av særlig betydning ved vurderingen av om produktene tilsvarer godteri.
Ombudsmannen mener etter dette at Skattedirektoratets vurdering av produktene har vært for snever. Direktoratet kan ikke bare legge vekt på produktenes smak, konsistens og utseende. Det må også ses hen til hvordan produktet kan og er ment å brukes. Kosttilskuddene som er gjenstand for vurdering i denne saken, er etter ombudsmannens vurdering forskjellig fra godteri ved at de ikke kan inntas annet enn i begrensede dagsdoser og ved at formålet er å gi tilskudd av vitaminer/mineraler til de som trenger det. Godteri som pastiller og drops inntas derimot hovedsakelig som nytelse.
Konklusjon
Kosttilskuddene som er gjenstand for vurdering i denne saken, kan vanskelig anses som «annet godteri» etter særavgiftsforskriften § 3-17-1 bokstav d nr. 3, og er dermed ikke objekt for sjokolade- og sukkeravgift. Skattedirektoratet bes behandle avgiftsfastsettingen på nytt i lys av ombudsmannens uttalelse, samt vurdere om det etter en fornyet behandling er grunnlag for tilleggsavgiften selskapet er blitt ilagt.