Sakens bakgrunn
Saken ble tatt opp på bakgrunn av at det i en henvendelse hit ble anført at Skatteetatens bruk av skatteloven § 14-6 andre ledd som hjemmel for å nekte/begrense skattyters rett til fremføring av underskudd fra og med det inntektsåret han eller hun har fått etablert gjeldsordning etter gjeldsordningsloven, er lovstridig. Anførselen var blant annet underbygget med et vedtak fra Oslo overligningsnemnd i desember 2000, der det ble det lagt til grunn at gjeld som omfattes av en frivillig gjeldsordning, først skal anses ettergitt ved utløpet av gjeldsordningsperioden.
Undersøkelsene herfra
I brev 27. mai 2014 herfra ble Finansdepartementet bedt om å gi en nærmere redegjørelse for det rettslige grunnlaget for Skatteetatens bruk av skatteloven § 14-6 andre ledd når skattyter har fått etablert gjeldsordning etter gjeldsordningsloven, slik etatens praksis kommer til uttrykk i Lignings-ABC 2013/14, Gjeldsettergivelse, foreldelse m.v. pkt. 2.1 om gjeldsordning og tvangsakkord.
Finansdepartementet svarte slik i brev 27. juni 2014:
«1.
(…) Sivilombudsmannen [har] tatt opp «av eget tiltak og på generelt grunnlag» spørsmål om, og i hvilken utstrekning, Skatteetaten kan avskjære skattyters rett til fremføring av underskudd etter skatteloven § 14-6 andre ledd på det tidspunkt skattyter har fått etablert en frivillig eller tvungen gjeldsordning etter gjeldsordningsloven (lov 17. juli 1992 nr. 99).
Sivilombudsmannen viser til en uttalelse i Lignings ABC 2013/2014 pkt. 2.1, der det framgår at gjeldsettergivelse ved frivillig gjeldsordning eller tvangsakkord etter lov om gjeldsforhandling og konkurs (lov 8. juni 1984 nr. 58), vil være gjennomført når den frivillige gjeldsordningen er vedtatt, eller stadfestelse av tvangsakkord er vedtatt. Det uttales videre at: «tilsvarende gjelder etter lov 17. juli 1992 om frivillig og tvungen gjeldsordning for privatpersoner». Sivilombudsmannen sier at uttalelsen i Lignings ABC ikke synes å ta høyde for at gjeld som inngår i en frivillig eller tvungen gjeldsordning etter gjeldsordningsloven ikke vil være endelig ettergitt før gjeldsordningen er avsluttet i henhold til gjeldsordningsloven kapittel 6.(…)
2.
Spørsmålet er hvilket tidspunkt som gjelder for avskjæring av fremføring av underskudd ved gjeldsordning etter lov om frivillig og tvungen gjeldsordning for privatpersoner.
Skatteloven § 14-6 annet ledd lyder:
«Hvis skattyter åpner offentlig akkordforhandling eller oppnår underhåndsakkord med en eller flere av sine kreditorer, kan underskudd for inntektsåret og tidligere år bare kreves fratrukket for den del som overstiger det ettergitte gjeldsbeløpet.»
Forgjengeren til denne bestemmelsen, som kom inn ved lovendring i 1957, var skatteloven 1911 § 53 første ledd fjerde punktum, som lød:
«Adgang til å kreve fradrag faller også bort når den skattepliktiges bo kommer under konkursbehandling, når han åpner offentlig akkordforhandling eller oppnår underhåndsakkord med en eller flere av sine kreditorer. – Departementet kan dispensere fra bestemmelsene i de to foregående punktum.»
Regelen var motivert med at en konkursskyldner mv. ikke bør få inntektsfradrag for et tap som ikke han, men hans kreditorer bærer, og som kommer til fradrag i inntekten på kreditors hånd.
Ved lovendring med virkning fra 1989 fikk bestemmelsen samme innhold som den har i skatteloven i dag. I forarbeidene (Ot.prp. nr. 52 (89-90) s. 11 vises det til dispensasjonspraksis, der det normalt:
«gis samtykke til at underskudd fortsatt kan framføres i den utstrekning det overstiger den ettergitte gjeld. Bakgrunnen for denne praksis er at kreditorer som har ettergitt gjeld normalt får fradrag tilsvarende det beløp den enkelte kreditor har ettergitt, og at debitor ikke bør få fradrag for tap som kreditor har båret gjennom gjeldsettergivelse. Ettergivelse regnes normalt som ikke skattepliktig fordel for debitor.»
Departementet uttaler videre i Ot.prp. nr. 52 at man:
«slutter seg til en arbeidsgruppe som har foreslått at det gis anledning til fortsatt fremføring av den del av det akkumulerte underskudd som overstiger det ettergitte beløp. Dermed unngår man at debitor får fradrag for tap som kreditor har båret. Departementet er videre enig med arbeidsgruppen i at det ikke bør settes som vilkår for reduksjon av det akkumulerte underskudd at kreditor har fradragsrett…»
Det er ingen uttalelser i forarbeidene som gir særskilt pekepinn om hvordan uttrykket «ettergitt gjeldsbeløp» skal forstås. Utgangspunktet skulle derfor være en alminnelig pengekravrettslig forståelse, dvs. at det avgjørende er når det foreligger en rettslig bindende ettergivelse.
En frivillig gjeldsordning kan gå ut på at gjelden helt eller delvis skal falle bort med en gang. Men den kan også gå ut på at gjelden først skal falle bort «etter utløpet av gjeldsordningsperioden», jf. gjeldsordningsloven § 4-2 første ledd første punktum. I sistnevnte fall skal gjeldsordningsperioden normalt være fem år. I kommentarene til gjeldsordningsloven på Gyldendal rettsdata sier Ernst Moe (note 154): «Skal gjelden helt eller delvis falle bort etter utløpet av gjeldsordningsperioden, hefter skyldneren for kravet og skal i perioden betale dividende». En lignende bestemmelse for tvungen gjeldsordning som sier at skyldneren skal være fri for gjelden ved utløpet av gjerldsordningsperioden, finnes i gjeldsordningsloven § 5-2 fjerde ledd. Så lenge perioden ikke er utløpt, kan en kreditor begjære endringer i gjeldsordningen dersom det inntrer vesentlige forbedringer i skyldnerens økonomiske stilling. Dette kan også skje dersom skyldnerens bolig har steget mye i verdi i perioden. Dersom skyldneren grovt tilsidesetter sine plikter etter gjeldsordningen, kan retten oppheve ordningen på begjæring fra en kreditor, jf. gjeldsordningsloven § 6-2 tredje ledd.
Både ordlyden i gjeldsordningsloven og systemet med en gjeldsordningsperiode tilsier at gjelden ikke er endelig ettergitt før utløpet av gjeldsordningsperioden. I gjeldsordningsperioden er ettergivelsen betinget; ikke bare av at man har nådd et tidspunkt fram i tid, men også av at debitor oppfyller sine plikter i henhold til ordningen og at det ikke inntrer vesentlige endringer i hans økonomiske stilling. Etter en alminnelig rettslig forståelse er det derfor ikke grunnlag for å si at gjelden er «ettergitt» før gjeldsordningsperioden er utløpt.
Det kan anføres at sammenhengen i skatteloven tilsier at bortfall av underskudd ved ettergivelse bør inntreffe på samme tidspunkt som en inntekt ved ettergivelse ville være skattepliktig (ved eventuell skatteplikt for slike fordeler). Etter realisasjonsprinsippet vil ikke resolutive betingelser av den art som gjelder for endelig ettergivelse i gjeldsordningsperioden hindre tidfesting av fordel vunnet ved ettergivelse. Departementet mener likevel at dette ikke kan være avgjørende ved fortolkning av begrepet ettergivelse i skatteloven § 14-6 annet ledd, når det foreligger en lovregulering i gjeldsordningsloven som sier at skyldneren hefter for gjelden i hele gjeldsordningsperioden.
Det sentrale hensyn bak regelen er at debitor ikke skal få fradrag for et tap som kreditor lider. Det er likevel ingen direkte kobling mellom fradragsrett hos henholdsvis kreditor og debitor; lovteksten stiller ikke krav om dette og forarbeidene sier at en slik kobling ikke finnes, jf. foran.
3.
På denne bakgrunn mener departementet at ved frivillig og tvungen gjeldsordning etter gjeldsordningsloven, kan skyldnerens gjeld ikke anses ettergitt før ved utløpet av gjeldsordningsperioden, jf. gjeldsordningsloven § 4-2 første ledd og § 5-2 fjerde ledd. Etter departementets oppfatning kan ikke avskjæring av underskudd etter skatteloven § 14-6 annet ledd finne sted før det foreligger en endelig ettergivelse i samsvar med bestemmelsene i gjeldsordningsloven.
Departementet er derfor av den mening at fremstillingen av gjeldende regler på dette punkt i Lignings ABC ikke er dekkende. Departementet vil underrette Skattedirektoratet om dette.»
I avsluttende brev til Finansdepartementet skrev ombudsmannen blant annet
Finansdepartementet har i svarbrevet 27. juni 2014 gitt en utførlig redegjørelse for når gjeld omfattet av en frivillig eller tvungen gjeldsordning skal anses ettergitt, jf. skatteloven § 14-6 andre ledd, sammenholdt med reglene i gjeldsordningsloven § 4-2 første ledd og § 5-2 fjerde ledd.
Ombudsmannen deler departementets standpunkt om at gjeld som omfattes av en frivillig eller tvungen gjeldsordning etter gjeldsordningsloven, ikke kan anses ettergitt før ved utløpet av gjeldsordningsperioden, og at avskjæring av underskudd etter skatteloven § 14-6 andre ledd ikke kan finne sted før det foreligger en endelig ettergivelse i samsvar med bestemmelsene i gjeldsordningsloven. Ombudsmannen har også merket seg at Finansdepartementet mener fremstillingen av de aktuelle reglene i Lignings-ABC ikke er dekkende, og at departementet derfor vil underrette Skattedirektoratet om dette.
Særlig på bakgrunn av fristreglene i ligningsloven § 9-6 forutsetter ombudsmannen at Finansdepartementet vil be Skattedirektoratet prioritere den videre oppfølging av saken, slik at departementets standpunkt blir fulgt i ligningsarbeidet ved det enkelte skattekontor så raskt som mulig.