Selskapet A, som driver import og engrossalg av bl.a. personbiler, klaget til ombudsmannen over et vedtak fra Toll- og avgiftsdirektoratet om etterberegning av toll, engangsavgift og merverdiavgift samt ileggelse av tilleggstoll og tillegg til engangsavgift i medhold av merverdiavgiftsloven §64, tolloven §§58 og 69, lov om engangsavgift §§1 og 3 og Stortingets avgiftsvedtak for årene 1994 og 1995. Spørsmålet saken gjaldt var blant annet om A’s betaling av såkalt «Service Fees» (betaling for levering av tjenester og tilleggsvarer som reklamemateriell og lignende) til konsernselskapet skulle inngå i avgiftsgrunnlaget til importerte kjøretøy. Direktoratets vedtak innebar at enkelte av betalingene var å anse som indirekte betalinger for bilene og derfor skulle regnes med i bilenes tollverdi ved deklareringen.
Regnskapskontroll i selskapet for regnskapsårene 1994 og 1995 ble gjennomført fra 1998 til 2000. Varsel om bokettersyn ble sendt 11. mai 1998 og det første møtet fant sted 9. juli 1998. Bokettersynet ble avsluttet ved rapport 6. desember 2000. Varsel om etterberegning og tilleggsavgift ble sendt selskapet 22. desember 2000, og tilsvar til dette ble sendt fra selskapets advokat i brev 29. juni, 19. oktober og 14. desember 2001, samt ved flere telefakser. Det ble fattet vedtak i Oslo og Akershus tolldistrikt 19. desember 2001, 18. desember 2002 og 20. februar 2004. De to siste vedtakene hadde sammenheng med at klage av henholdsvis 2. mai 2002 og 28. april 2003 delvis ble tatt til følge av tolldistriktet med den følge at det ble satt ny klagefrist. Tolldistriktets siste vedtak 20. februar 2004 ble påklaget og saken ble endelig avgjort av Toll- og avgiftsdirektoratet 27. juli 2005.
I klagen til ombudsmannen ble det anført at Toll- og avgiftsdirektoratets vedtak var beheftet med flere saksbehandlingsfeil, særlig med hensyn til mangelfull utredning og begrunnelse. I tillegg ble det hevdet at direktoratets tolkning av foreldelsesregelen i tolloven §58 annet ledd første punktum var uriktig. Selskapet reiste innvendinger til direktoratets syn på når den feil som medførte etterberegningen, ble «oppdaget» av tollvesenet. Det ble vist til at direktoratets oppfatning syntes å være at «feilen» ikke var «oppdaget» før myndighetene nærmest var rede til å fremme et krav. Selskapet mente feilen alt var «oppdaget» da det ble besluttet å forfølge forhold som var avdekket under bokettersynet og at tollvesenet allerede sommeren 1998 «oppdaget» den anførte «feilen» fordi de da ble kjent med betalingen av de såkalte «Service Fees». Foreldelsesfristen etter tolloven §58 annet ledd første punktum utløp da senest høsten 2001 og i god tid før Oslo og Akershus tolldistrikts vedtak 19. desember 2001. Det ble hevdet at uttrykket «oppdaget feilen» ikke kan strekkes til at tollmyndighetene gis tid og anledning til å trekke en endelig rettslig konklusjon i forhold til grunnlaget for sitt krav og at det språklig sett er åpenbare grenser for hvor sent i en bokettersynsprosess man skal kunne anses for å ha oppdaget en feil. Foreldelsesregelen er basert på en avveining av myndighetenes interesse i en forsvarlig saksbehandlingstid, og hensynet til at vareeieren skal kunne innrette seg i tillit til den deklarering som har vært foretatt. Videre ble det vist til at det i valget mellom tolkningsalternativer må være relevant å se hen til EUs tollkodeks (rådsforordning (EØF) nr. 2913/92 av 12. oktober 1992, endret ved rådsforordning (EF) nr. 2700/2000 av 16. november 2000) artikkel 221 om at tollkrav foreldes tre år etter innførsel med mindre det dreier seg om en handling som er underlagt straffeprosessuell forfølgning. Selskapet viste til at dette må tilsi at den norske regelen om tilleggsfrist tolkes strengt slik at det ikke skapes større avstand mellom regelverket i EU og i Norge enn nødvendig. Under henvisning til EØS-avtalens fortale som omtaler formålet med EØS-samarbeidet ble det anført at en stor avstand mellom regelverket i EU og i Norge når det gjelder tollprosedyrer, ikke harmonerer med EØS-avtalen. Norges EØS-rettslige forpliktelser er da et vesentlig argument mot det tolkningsalternativ tollmyndighetene har lagt til grunn.
Det ble besluttet å undersøke nærmere den delen av klagen som gjaldt Toll- og avgiftsdirektoratets anvendelse av foreldelsesregelen i tolloven §58 annet ledd første punktum. I brev til direktoratet ble det bedt om merknader til i hvilken grad de hensyn som ligger til grunn for foreldelsesreglene i foreldelsesloven 18. mai 1979 nr. 18 om bl.a. innrettelse og vern om «status quo» gjør seg gjeldende for fortolkningen av vilkåret i tolloven §58 annet ledd første punktum knyttet til friststart, samt om tilleggsfristen i foreldelsesloven §10 første ledd om «manglet nødvendig kunnskap om fordringen eller skyldneren» har overføringsverdi på tolloven §58 annet ledd første punktum. I tillegg ble det bedt om at direktoratet ga sitt syn på om endringen og utvidelsen av fristregelen i tolloven §58 første ledd (jf. endringslov 3. juni 1994 nr. 14) fra 18 måneder til 3 år var relevant og kunne tillegges vekt i forhold til fortolkningen av vilkåret om å ha «oppdaget feilen» og dermed når fristen skulle løpe fra. Direktoratet ble videre bedt om å kommentere om «oppdaget» og «feilen» i bestemt form kunne anses å si noe nærmere om tolkningen og anvendelsen av regelen både generelt og i forhold til denne saken. Også de øvrige anførslene i klagen hva gjaldt foreldelsesspørsmålet ble bedt kommentert.
Toll- og avgiftsdirektoratet redegjorde i svarbrevet for regelverkets utvikling og for utviklingen innen vareførselen og tollbehandlingen av varer. Det ble vist til at ordningen med fortolling av varer har vært gjenstand for betydelige endringer de senere årene og at «oppdaget feilen» må tolkes på denne bakgrunnen. Direktoratet påpekte at bestemmelsen ble innført i en tid da «både dokumenter og varer faktisk ble lagt frem for tollvesenet for kontroll» og at tollvesenet ikke lenger fører kontroll med deklarasjonsdokumenter på fortollingstidspunktet ut over feilkontroll og noen stikkprøver, noe som er begrunnet i næringslivets behov for rask tollbehandling. Det ble videre vist til at siden det nå gjelder et selvdeklareringsprinsipp på tollvesenets forvaltningsområde, er tollvesenet avhengig av at parten setter seg inn i regelverket og oppgir riktige opplysninger. Tollvesenets kontroll av fortollinger er på denne bakgrunn i dag i hovedsak basert på regnskapskontroller i ettertid. En slik kontroll vil ofte befatte seg med et stort antall enkeltfortollinger foretatt over en lengre tidsperiode. Globaliseringen og utviklingen i internasjonal handel har videre ført til at problemstillingene er mer komplekse og annerledes enn tidligere. Ellers mente direktoratet at det er lite igjen av «status-quo» hensynet ved uaktsom/forsettelig overtredelse siden vareeieren i slike tilfeller kan få etterberegnet krav inntil 10 år etter innførselen. Direktoratet viste også til at det ikke forelå en frivillig/avtalerettslig disposisjon til grunn for tollvesenets krav slik tilfellet normalt er etter foreldelsesloven, og at krav på toll er et utslag av Stortingets beskatningsmyndighet. Til spørsmålet herfra som gjaldt foreldelsesloven §10 (om ett års tilleggsfrist ved uvitenhet og andre hindringer) anførte direktoratet at denne har begrenset overføringsverdi på fristregelen i tolloven ved at det blant annet foretas om lag 4 millioner fortollinger hvert år mens de fleste kreditorer som foreldelsesloven gjelder bare har en eller et begrenset antall debitorer. Bruken av bestemt form «feilen» tilsier videre at det ikke er tilstrekkelig at tollvesenet har oppdaget at noe er feil, tollvesenet må ha oppdaget en konkret feil. Uttrykket «feilen» må omfatte et visst element av subsumsjon.
Til As sak spesielt, ble det blant annet vist til at hva som ligger i «oppdaget feilen» må undergis en dynamisk tolkning og at det ikke kan være tilstrekkelig at tollvesenet har oppdaget at noe er feil eller har fått tilgang til alt relevant materiale. Materialet må også være gjennomgått og vurdert i lys av gjeldende rett, og det konkrete avviket må være identifisert. Selskapets tolkning av artikkel 221 i EUs tollkodeks ble videre bestridt av direktoratet. Det ble vist til at det ikke er et vilkår etter bestemmelsen at strafferettslig forfølgning er iverksatt, det er tilstrekkelig at vilkårene for slik forfølgning er til stede. Direktoratet mente det derfor ikke er nevneverdig forskjell mellom tolloven §58 annet ledd første punktum og tilsvarende bestemmelser i tollkodeksen. For øvrig ble det anført at en eventuell ulikhet i foreldelsesreglene ikke utgjør en handelshindring som er i strid med EØS-avtalens artikkel 11. I tillegg fastholdt direktoratet at feilen ikke kunne anses oppdaget allerede før sommerferien i 1998 slik selskapet hadde anført. Tollvesenet hadde på dette tidspunktet avdekket at noe sannsynligvis var feil og var i ferd med å utrede dette, og det var åpenbart at feilen ikke er oppdaget før utredningen er fullført. Undersøkelsene i selskapet ble startet i 1998, og kontrollrapporten ble ferdigstilt 6. desember 2000. Kravet ble fremsatt ved Oslo og Akershus tolldistrikts vedtak 19. desember 2001 og direktoratet mente at sett hen til sakens kompleksitet var det klart at tollvesenet måtte avvente partens tilsvar til varselet før man kunne si at saken var tilstrekkelig utredet. Dette forelå sommeren 2001 og direktoratet fastholdt således at feilen i hvert fall ikke kunne anses oppdaget i 1998, slik selskapet hevdet. Direktoratet var videre uenig med selskapet om relevansen av sammenligningen med saken til selskapet B. På side 6 i brevet vises det til:
«Vi er også uenige i hvilken relevans B-saken har i denne sammenheng. TOA kunne nok trekke veksler på den kunnskapen man hadde opparbeidet seg om tollverdiregelverket fra B-saken, men de faktiske forhold måtte uansett undersøkes også i A. Selv om problemstillingene ikke var ulike, var selve saksforholdet når det gjelder Service Fee-elementene forskjellige i de to sakene. At begge sakene gjaldt Service Fee medfører således ikke at de var «tilnærmet identiske», slik A skriver i klagen. Det er selvsagt ikke tilstrekkelig at elementer kalles det samme – det er realiteten som avgjør. Og etter hvert viste kontrollen at realiteten i A var nokså annerledes enn i B-saken. Dokumentasjonen som ble undersøkt var svært omfattende og kompleks, og dette gjorde at TOA brukte lang tid på å skaffe seg oversikt over faktum.»
As advokat fastholdt at Oslo og Akershus tollregion hadde mottatt komplett faktisk informasjon om kostnadene for årene 1992-1996 per 4. september 1998. Videre ble det vist til at vedtakene hele tiden har bygget på at verdien av visse tjenester i henhold til inngåtte avtaler skulle inkluderes i bilenes tollverdi, selv om tollvesenet hadde endret argumentasjon underveis. Når tollvesenet hadde mottatt avtalene, samt fakturaene for 1994 og 1995, visste de at disse betalingene ikke var inkludert i bilenes tollverdi. Siden tollvesenet hadde samme rettsoppfatning som i saken til selskapet B, ble det allerede da «oppdaget» i relasjon til tolloven §58 annet ledd første punktum at det var gitt uriktige eller mangelfulle opplysninger. Tollvesenets arbeid fra desember 1998 gikk ut på å undersøke hvilke kostnader som ikke skulle inngå i tollverdien, det var for lengst bestemt at det forelå en feil som ville føre til etterberegning. Det ble ellers vist til rettstilstanden før tolloven fra 1966 og at den generelle foreldelsesfristen da var tre år fra fortollingstidspunktet (foreldelsesloven av 1896). Dette gjaldt også feilberegninger som skyldtest uaktsomhet fra importørens side. Ved forsett begynte treårsfristen å løpe fra tollvesenets kunnskap om de faktiske forhold. Det ble anført at det ved tolkningen av hva som menes med «oppdaget» i tolloven av 1966 er naturlig å ta som utgangspunkt at lovgiveren ikke hadde ment å endre rettstilstanden. Oppdagelsen skjer når man «blev kjendt med» de relevante omstendigheter som kravet bygger på. Det vil være når tollvesenet oppdaget at den opprinnelige verdiansettelsen var basert på feil grunnlag. Til sammenligningen med foreldelsesloven ble det vist til at når det etter foreldelsesloven §10 (1) løper en ettårsfrist fra når kreditor burde skaffet seg nødvendig kunnskap, mens tollvesenet har en treårsfrist fra oppdagelsen, må tolloven anses å være i utpreget grad kreditorvennlig. Skulle man tolke tolloven §58 annet ledd første punktum enda mer kreditorvennlig i forhold til når treårsfristen begynner å løpe vil det skape en ubalanse og uforutsigbarhet på bekostning av debitors legitime behov for å kunne innrette seg. Tolloven §58 annet ledd første punktum må forstås slik at det er et skille mellom når en feil oppdages og den saksbehandling av denne feilen som leder til rapporten og etterberegningsvedtaket. Rettstekniske hensyn tale for at dette skjæringspunktet er i tidsmessig nærhet til det tidspunktet under bokettersynet der tollvesenet fikk de opplysninger som førte til etterberegningen. Det er også det tidspunktet hvor importøren forstår at det kan komme et krav. Til EUs tollkodeks artikkel 221 ble det vist til at unntak fra den alminnelige treårsfristen bare kan gjøres dersom tollkravet springer ut av en handling som kan bli gjenstand for strafferettslig forfølgning. Det ble vist til at når tollvesenet har lagt til grunn at A har opptrådt uaktsomt rammes ikke selskapet av noen strafferettslig regel. Ingen tollmyndigheter i EUs medlemsstater kunne fremmet etterberetningskrav i en tilsvarende sak. Som vedlegg til brevet fulgte et notat som redegjorde nærmere for EUs tollkodeks. Det ble videre vist til at lovendringen i 1994 tydet på at det var et poeng å få foreldelsesreglene i tolloven i harmoni med EUs tollkodeks.
Toll- og avgiftsdirektoratet fikk brevet oversendt og i nytt brev hit ble det bestridt at tollvesenet hadde mottatt komplett faktisk informasjon om «Service Fee»-avtalen 4. september 1998. Tollvesenet hadde mottatt noe dokumentasjon, men problemet hadde vært å komme til bunns i innholdet i avtalens elementer og sammenhengen mellom disse. For øvrig ble det fastholdt at foreldelsesreglene i tolloven ikke står i skarp kontrast til sammenlignbare foreldelsesregler i norsk rett da både lignings- og merverdiavgiftsloven har foreldelsesregler som setter staten i en lignende kreditorposisjon som etter tolloven. Til sammenligningen med EUs tollkodeks ble det vist til at også uaktsom tollovertredelse er straffbar etter norsk rett, jf. tolloven §60.
As advokat kommenterte direktoratets brev ved å vise til at selskapet var kjent med at uaktsomme overtredelser kan være straffbare etter tolloven, men at enhver uaktsomhet likevel ikke er straffbar, ett av tollovens straffebud må være overtrådt. Det ble fastholdt at selskapet ikke har gjort seg skyldig i noen slik uaktsom straffbar handling. For øvrig ble det vist til at verken ligningsloven eller merverdiavgiftsloven har en slik relativ fristregel, de har kun absolutte frister. Når tolloven har innført en slik relativ fristregel, må det respekteres. Direktoratet hadde etter dette ikke ytterligere merknader til saken.
Ved avslutningen av saken uttalte jeg:
«1. Det følger av tolloven §58 og merverdiavgiftsloven §64 at den som er vareeier etter tolloven kan gjøres ansvarlig for manglende innbetalt toll og merverdiavgift ved innførsel. Tolloven §58 om etterberegning av toll og foreldelse av krav og tolloven §69 om tilleggstoll gis tilsvarende anvendelse på avgift innkrevd etter merverdiavgiftsloven. Med hjemmel i Stortingets avgiftsvedtak for årene 1994 og 1995 og lov om avgifter vedrørende motorkjøretøy §§1 og 3 kan det bli foretatt etterberegning og beregnes tilleggsavgift for manglende innbetaling av engangsavgiften. Det følger av forskrift 4. januar 1984 nr. 1 (opphevet 1. april 2001) om toll og engangsavgift på motorvogn §1 at innførsel av avgiftspliktige varer skal skje etter de regler som gjelder for toll så langt de passer og ikke annet er bestemt. Spørsmålet i saken her har vært om kravet fremsatt overfor A ved Oslo og Akershus tolldistrikts vedtak 19. desember 2001 var fremsatt for sent, jf. tolloven §58 annet ledd første punktum om at fristen for å fremsette krav ved uaktsomhet eller forsett hos vareeieren eller noen som representerer ham er tre år fra det tidspunktet tollvesenet «oppdaget feilen» og tolloven §69 tredje ledd om at tilleggstoll kan ilegges inntil tre år regnet fra tollvesenet oppdaget feilen men senest 10 år fra innførselstidspunktet. Toll- og avgiftsdirektoratet har lagt til grunn at feilen normalt først er oppdaget når varsel om etterberegning er sendt og tilsvar til varselet er mottatt, eventuelt at fristen for å svare på varselet er gått ut. Selskapet har på sin side fremholdt at feilen er oppdaget allerede på det tidspunkt tollvesenet hadde tilstrekkelig informasjon til at det skjønner at noe er feil ved fortollingen og at dette var senest i løpet av september 1998.
2. Toll- og avgiftsdirektoratet har i brevet hit redegjort nærmere for direktoratets fortolkning og anvendelse av tolloven §58 annet ledd første punktum. A har etter dette ved sin advokat kommet med en utfyllende redegjørelse til sin oppfatning av foreldelsesspørsmålet og det har deretter vært ytterligere korrespondanse. Synspunktene er sammenfatningsvis referert foran i uttalelsen. På bakgrunn av de undersøkelser som har vært gjort og min gjennomgang av saken har jeg ikke funnet holdepunkter for at jeg kan reise avgjørende innsigelser til den rettsanvendelsen direktoratet gir uttrykk for.
3. Toll- og avgiftsdirektoratet har vist til at tolloven §58 annet ledd første punktum i det vesentlige har sin bakgrunn i Verditollkomiteens innstilling fra 1951 der forslaget til bestemmelsens ordlyd var «… innen tre år etter at feilen er oppdaget». Dette var også tollovkomiteens forslag til ordlyd. Den nærmere forståelsen av hva som ligger i «oppdaget feilen» er ikke berørt i forarbeidene til tolloven fra 1966 eller i senere endringslover. Direktoratet har videre redegjort for den utviklingen som siden har vært innen vareinnførsel og tollbehandling av varer siden vedtakelsen av tolloven og som gjør at selve ordningen med fortolling har vært gjenstand for betydelige endringer. I dag gjelder et selvdeklaringsprinsipp på tollvesenets område, noe som gjør at situasjonen er en helt annen enn da tolloven ble vedtatt i 1966. Passussen «tre år etter at feilen er oppdaget» må tolkes ut fra formålene, det vil si hensynene til forutberegnelighet, innrettelse og til å kunne anse et forhold som avsluttet, opp og avgjort. Disse formål må sees i lys av den utvikling som har vært og den ordning som i dag gjelder ved tolldeklarering.
4. Det ble i foreleggelsen herfra stilt spørsmål om forarbeidene til endringsloven 3. juni 1994 nr. 14 sier noe om hvordan foreldelsesfristen ved uaktsomhet eller forsett hos vareeieren eller dennes representant skal tolkes og anvendes. Lovendringen innebar at (den alminnelige) fristen for foreldelse av krav ved for lite eller ikke beregnet toll ble endret fra 18 måneder til tre år (regnet fra fortollingen/innførsel). Fristen for endring i de tilfeller feilen skyldtes uaktsomhet eller forsett var også før lovendringen tre år fra feilen ble oppdaget. I forarbeidene (Ot.prp. nr. 108 (1992-93)) side 42 til 43 er begrunnelsen som gis for å endre den (alminnelige) foreldelsesfristen at:
«Når det gjelder fristens lengde vil departementet peke på at tollovens hovedregel med fordel kan bringes i harmoni med den generelle 3-års-frist i foreldelsesloven (se lov 18. mai 1979 nr 18 om foreldelse av fordringer, §2). Dette er i tråd med arbeidsgruppens forslag, og vil korrespondere med den 3-årsfrist som er foreslått for tilfellene der det er betalt for meget toll, se omtalen av §59, nedenfor. En slik frist vil antagelig være godt kjent i handelslivet, som i øvrige pengekravsforhold er vant med å forholde seg til alminnelige regler om 3-årsfrist. Det skal nevnes at Justisdepartementet i sin uttalelse har foreslått at fristen etter utkastets annet ledd første punktum burde være ett år. Departementet vil imidlertid legge vekt på at tollvesenet her har et særlig behov for en lengre frist. Tollvesenet er i en rekke av disse saker avhenging av bistand fra utenlandske tollmyndigheter og dette tar erfaringsvis noe tid. Departementet finner på denne bakgrunn at fristen bør settes til tre år.»
Tolloven §58 annet ledd annet punktum om at kravet uansett er foreldet etter 10 år, ble innført ved lovendringen i 1994. Om treårsfristen ved uaktsomhet eller forsett hos vareeieren eller dennes representant og om tiårsfristen fremgikk i Ot.prp. nr. 108 (1992-93) på side 43 bl.a.:
«I de tilfeller hvor vareeieren eller den som opptrer på hans vegne, selv er skyld i at det er betalt for lite, eller helt har unnlatt å betale toll, vil foreldelsesfristens løp starte på tidspunktet da feilen ble oppdaget. Det vil i denne forbindelse måtte settes en begrensning med hensyn til hvor langt tilbake i tid tollvesenet kan foreta etterberegning. Departementet slutter seg her til arbeidsgruppens forslag om at kravet uansett vil være foreldet 10 år etter fortollingstidspunktet, se utkastets annet ledd. Likt med fortollingstidspunkt vil være innførselstidspunktet, hvor varen er unnlatt tollekspedert.»
Toll- og avgiftsdirektoratet har vist til at det er vanskelig å trekke noe særlig ut av lovendringen for tilfeller som gjelder uaktsomhet. Det er neppe noe å innvende mot dette.
5. I foreleggelsen herfra til Toll- og avgiftsdirektoratet ble det bedt redegjort for i hvilken grad de hensyn som ligger bak foreldelsesloven om innrettelse og vern om «status quo» gjør seg gjeldende ved fortolkningen av tolloven §58 annet ledd første punktum. Direktoratet har til dette svart at det vil være mer treffende å se på hensynene bak lignings- og merverdiavgiftslovens fristbestemmelser. Etter ligningsloven §9-6 kan en ligning tas opp til endring inntil ti år etter inntektsåret selv om endringen er til ugunst for skattyteren i de tilfeller skattyteren har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Etter merverdiavgiftsloven §55 kan fastsettelse av merverdiavgiftsgrunnlaget ved skjønn foretas inntil ti år etter utløpet av vedkommende termin og også tilleggsavgift kan etter merverdiavgiftsloven §73 fastsettes inntil ti år etter utløpet av vedkommende termin. Direktoratet har også vist til at krav på toll er et utslag av Stortingets beskatningsmyndighet, og at plikten oppstår ved innførsel. Som ved skatt og merverdiavgift, ligger det ikke en frivillig/avtalerettslig disposisjon til grunn for kravet. Til sammenligningen med prinsippene bak reglene i foreldelsesloven ble det vist til at selvdeklareringsprinsippet som gjelder ved fortolling av varer medfører at staten har svært begrensede muligheter til å avdekke fordringer når de oppstår. I tillegg gjør mengden av potensielle krav som foreldes at forholdet ikke er sammenlignbart med situasjonen for private fordringshavere.
Ligningslovens og merverdiavgiftslovens fristregler har et klart utgangspunkt for beregningen av fristen, enten fra utløpet av inntektsåret (ligningsloven §9-6) eller fra utløpet av vedkommende termin (merverdiavgiftsloven §55 og §73). Også tolloven §58 annet ledd annet punktum har et klart utgangspunkt for fristen ved at kravet i alle tilfeller må fremsettes innen ti år etter innførselstidspunktet. Når det i tolloven §58 annet ledd første punktum er gitt en særlig frist på tre år fra når tollvesenet «oppdaget feilen», er dette en innskrenkning av tiårsfristen som ikke har sin parallell i ligningsloven §9-6 eller merverdiavgiftsloven §§55 og 73. Denne fristen har imidlertid enkelte likheter med systemet som følger av foreldelsesloven §10 nr. 1 om foreldelse av krav ett år etter den dag da fordringshaveren «fikk eller burde skaffet seg» nødvendig kunnskap om fordringen, men der foreldelsestiden ikke kan forlenges med mer enn til sammen ti år, jf. lovens §10 nr. 4. A har vist til at foreldelsesloven §10 må være relevant ved tolkningen av tolloven §58 annet ledd første punktum fordi fastsettelsen av fristutgangspunktet i begge bestemmelsene er avhenging av fordringshavers kunnskap om fordringen. Nødvendig kunnskap om en fordring etter foreldelsesloven §10 kan foreligge før fordringshaveren har detaljert kunnskap om alle sider av et mulig krav, jf. Anne Cathrine Røed, Foreldelse av fordringer, kommentarutgave (2. utgave 2004) s. 296-297. I lys av lovteksten og forarbeidene til denne, er det nok vanskelig å trekke særlige paralleller til foreldelsesloven når det gjelder den konkrete vurderingen av når «feilen» er «oppdaget». Som Toll- og avgiftsdirektoratet viser til er det også betydelig reelle forskjeller ved de situasjoner som de to bestemmelsene kommer til anvendelse ved og med de formål som tolloven og foreldelsesloven regulerer.
6. Bruken av bestemt form «oppdaget» og «feilen» i lovteksten er kommentert i Toll- og avgiftsdirektoratets brev hit:
«Etter Toll- og avgiftsdirektoratets oppfatning må uttrykket «feilen» fortolkes slik at det fanger opp alle typer feil som kan tenkes å føre til et etterberegningskrav. Ettersom loven skal omfatte alle typer varer, kontraktsforhold og vareførsler, må den være dynamisk på dette punktet. Dette illustreres også av uttalelser i Ot.prp. nr. 108 (1992-93) hvor følgende framgår på side 42 tredje siste avsnitt (i tilknytning til endring av §58 første ledd):
‘Departementet finner at den typebeskrivelse av feil som innledningsvis er gitt i §58 første ledd, bør erstattes av en mer dekkende, generell beskrivelse. Det foreslås derfor at regelen kort henviser til «innførsel av en vare». Departementet legger i den forbindelse vekt på at lovbestemmelsen derved fremstår som lettere tilgjengelig.’
Bruken av bestemt form viser at det ikke er tilstrekkelig at Tollvesenet har oppdaget at noe er feil; Tollvesenet må ha oppdaget en konkret feil. Det er først og fremst faktum som Tollvesenet skal ha kunnskap om, men dette må gjelde både opplysninger om varen og om ansvarssubjektet for tollkravet. Uttrykket «feilen» må også omfatte et visst element av subsumsjon, ettersom det at Tollvesenet har oppdaget et gitt faktum ikke nødvendigvis er tilstrekkelig til å si at Tollvesenet har oppdaget at en fortolling er feil.
I noen saker gjelder kontrollen bare en enkelt, eller noen få fortollinger og feilen som har skjedd er åpenbar. I slike saker skal det lite til for å konstatere at Tollvesenet har «oppdaget feilen». Andre saker er mer kompliserte og det kan være mange forskjelligartede feil (både rettslige og faktiske) som har skjedd over en periode. Samme feil kan også gjelde et stort antall fortollinger, slik at feilen er oppdaget likt for alle disse.
I en del saker må Tollvesenet også henvende seg til tollmyndighetene i andre land for å få bistand med å skaffe dokumentasjon som belyser faktum. Hvis Tollvesenet gjør flere henvendelser til flere land vil vi vanligvis få flere svar og svarene vil kunne komme inn over en lengre periode. I slike saker oppstår spørsmålet om Tollvesenet har «oppdaget feilen» relatert til hver enkelt fortolling.»
«Oppdaget feilen» kan forstås på flere måter, men sier likevel noe om når treårsfristen begynner. Den mest nærliggende betydningen sett i relasjon til lovbestemmelsen er slik jeg ser det at tollmyndighetene «blir klar over» feilen eller at feilen «viser seg». At det må være tale om noe mer enn en mistanke eller en mulighet for at noe er feil, må videre være klart ut fra «oppdaget» og «feilen», begge i bestemt form. I dette ligger det videre at det ikke kan være nok at tollmyndighetene har iverksatt undersøkelser basert på antagelser om at noe er feil ved fortollingen. Det må nok, slik direktoratet har vist til, foreligge et element av subsumsjon, ved at tollmyndighetene ikke har «oppdaget» en feil, men «oppdaget feilen». I lys av manglende holdepunkter i lovteksten og forarbeidene for noe annet, mener jeg i tillegg at rettstekniske hensyn tilsier at det må legges til grunn at feilen er «oppdaget» på et tidspunkt som gir notoritet og som derved gir mulighet for kontroll og etterprøving. Hensynet til notoritet for tidspunktet når fristen begynner å løpe ivaretas ved at det kreves en slik aktiv handling som i seg selv er lett dokumenterbar. Dette vil i alminnelighet være på tidspunktet for at varsel om etterberegning og eventuelt tilleggsavgift sendes vareeieren.
Jeg ser at et slikt utgangspunkt for fristen kan føre til anførsler om at tollmyndighetene ikke har en sterk nok oppfordring til å gi en sak den tilbørlige fremdrift, og at tiden til å områ seg på og fremsette krav etter at kravgrunnlaget er på det rene, kan være lang. I ligningsforvaltningen er det etter rettspraksis ikke utelukket at retten til å endre en ligning i de tilfeller skattyteren har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger kan være tapt som følge av klanderverdig passivitet hos ligningsmyndighetene selv om en endring er foretatt innenfor utløpet av tiårsfristen. At lignende betraktninger kan gjøres gjeldende ved klanderverdig passivitet i saker om etterberegning i medhold av tolloven, kan nok ikke utelukkes. I denne saken ble varsel om bokettersyn sendt selskapet 11. mai 1998. Bokettersynet ble avsluttet ved rapporten 6. desember 2000, varsel om etterberegning ble sendt 22. desember 2000 og det fristavbrytende vedtaket er av 19. desember 2001. Selv om det hadde vært ønskelig om bokettersynet hadde vært avsluttet raskere, er det nok ikke tilstrekkelige holdepunkter for at adgangen til å fatte vedtak om etterberegning eller tilleggsavgift må anses bortfalt på grunn av (klanderverdig) sen saksbehandling.
A har fastholdt sitt syn om at fristens utgangspunkt må være det tidspunkt da tollmyndighetene har tilstrekkelig med opplysninger til at de skjønner at det kan foreligge en feil ved fortollingen av varen. Det er hevdet at tollvesenet alt den 4. september 1998 hadde mottatt komplett informasjon om «Service Fee»-systemet både i form av avtaler, fakturaer og muntlige forklaringer fra selskapets økonomidirektør og regnskapsansvarlig og at den rettslige subsumsjon var klar. Tollvesenet startet etter dette arbeidet med selve rapporten, noe som etter det som er anført fra selskapets side må være et bevis for at tollmyndighetene i løpet av sommeren og høsten hadde avdekket feil de mente var av betydning for den deklarerte tollverdien. Som det vil fremgår foran, mener jeg «feilen» ikke var «oppdaget» allerede da. Saken illustrerer vel ellers hvor vanskelig det vil kunne være både for tollvesenet og for vareeieren dersom det legges til grunn at «feilen» kan være «oppdaget» på et tidspunkt som ikke er etterprøvbart, i hvert fall i mer kompliserte saker som denne. En vurdering i ettertid av hva tollvesenet antok eller mente å ha bevis for på de ulike tidspunktene under saksbehandlingen, uten at dette er synlig ved en ytre omstendighet som et varsel, fremstår videre som lite egnet for overprøving av kontrollorgan. Det vises her til det direktoratet har fremholdt om når «feilen» ble «oppdaget» i lys av selskapets anførsler om dette:
«Slik vi ser det var informasjonssamlingen fra A avsluttet sommeren 1998, og det videre arbeid med saken fortsatte et par år før kontrollrapporten ble utarbeidet. Slik vi vurderer denne saken, er det sannsynlig at det relevante faktum ikke var gjennomgått og vurdert i lys av gjeldende rett, og det konkrete avvik identifisert, før en god stund etter desember 1998. Den nærmere dato for feilens oppdagelse er det ikke nødvendig å ta stilling til, ettersom den uansett ligger godt innenfor treårsfristen.»
7. Toll- og avgiftsdirektoratet har i vedtaket kommentert om tidspunktet for når feilen er «oppdaget» først er ved utløpet av den frist vareeieren er gitt for å komme med merknader til varselet. Synspunktet har vært at utredningsplikten i forvaltningsloven §17 er relevant ved fortolkningen av tolloven §58 annet ledd første punktum, ved at den påfører forvaltningsorganer plikter som ordinære kreditorer ikke har før et krav kan settes frem overfor debitor. Det er anført at tollvesenet ikke har adgang til å sette frem et krav før saken er tilstrekkelig opplyst og kontradiksjon er ivaretatt.
Jeg har forståelse for de vurderinger direktoratet her kommer med. På bakgrunn av de undersøkelser som er gjort i anledning klagen hit har jeg kommet til at det nok neppe er noe å si på at det normalt – i hvert fall i saker av en viss kompleksitet – legges til grunn at tollvesenet i relasjon til tolloven §58 annet ledd første punktum «oppdaget feilen» først ved utløpet av den frist som vareeieren er gitt for å komme med merknader til varselet. En slik fastsettelse av fristens utgangspunkt vil også ivareta hensynet til notoritet. Etter det jeg forstår, er det også dette som er praksis i etaten. I mer åpenbare saker vil det nok likevel være slik at «feilen» må anses «oppdaget» allerede på det tidspunkt varselet sendes, og i mer åpenbare og grove saker unntaksvis etter en konkret vurdering også tidligere. Jeg viser for så vidt til Oslo tingretts dom 13. juni 2006 i sak 2005-159113 som – etter det jeg er kjent med – er påanket og som jeg for øvrig ikke finner grunn til å kommentere. Spørsmålet er dessuten ikke av avgjørende betydning for denne saken, da allerede varselet 22. desember 2000 om etterberegning og mulig tilleggsavgift var innenfor treårsfristen i forhold til det fristavbrytende vedtaket 19. desember 2001.
8. Det er anført at bestemmelser i EUs tollkodeks (rådsforordning EØF nr. 2913/92 av 12. oktober 1992, endret ved rådsforordning (EF) nr. 2700/2000 av 16. november 2000) har betydning for fortolkningen av tolloven §58 annet ledd første punktum. I forarbeidene til endringsloven fra 1994 (Ot.prp. nr. 108 (1992-93) s. 42) fremgår det at arbeidsgruppen som vurderte endringer i tolloven §58 første ledd blant annet begrunnet endringen fra 18 måneder til tre år med at dette da var den foreslåtte fristen for tilbakebetaling i utkastet til tollkodeks. Toll- og avgiftsdirektoratet har til dette vist til at det ikke er nevneverdig forskjell mellom tolloven §58 annet ledd første punktum og tilsvarende bestemmelser om foreldelse i EUs tollkodeks.
Det følger av tollkodeksens artikkel 221, at den alminnelige foreldelsesfrist er tre år fra det tidspunkt tollkravet oppstår. Unntak kan likevel bare gjøres dersom tollkravet springer ut av en handling som kan bli gjenstand for strafferettslig forfølgning, jf. artikkelens nr. 3 og 4:
«3. Underretning af debitor kan ikke ske efter udløbet af en frist på tre år, regnet fra datoen for toldskyldens opståen. Fristen afbrytes fra datoen for indgivelse af klage i henhold til artikel 243 og under hele klageproceduren.
4. Hvis toldskylden er opstået på grund af en handling, der på det tidspunkt, hvor den blev begået, kunne give anledning til retsforfølgning, kan underretningen af debitor om beløbets størrelse på de i de gældende bestemmelser fastsatte betingelser ske efter udløbet af den i stk. 3 nævnte frist.»
Toll- og avgiftsdirektoratet har anført at det ikke er et vilkår etter tollkodeksens artikkel 221 at strafferettslig forfølgning er iverksatt, det er tilstrekkelig at vilkårene for slik forfølgning er til stede. Direktoratet har videre vist til at uaktsom overtredelse av tolloven er straffbar, jf. tolloven §60. Ut fra tollkodeksens ordlyd kan heller ikke jeg se at det er et vilkår i denne at vareeieren er underlagt straffeprosessuell forfølgning. Etter bestemmelsen er det nok at handlingen «kunne give anledning til retsforfølgning» (i den medlemsstat som iverksetter etterberegningen). Det er etter dette neppe holdepunkter for at det kan reises avgjørende rettslige innvendinger til direktoratets oppfatning om at tolloven §58 annet ledd første punktum ikke medfører at norske vareeiere forskjellsbehandles – i forhold til vareeiere som omfattes av regelverket i EU – når de kan bli etterberegnet toll, innførselsmerverdiavgift og engangsavgift ut over tre år etter innførsel i de tilfeller det foreligger uaktsomhet. Jeg finner da ikke grunn til å vurdere nærmere hvilke rettslige konsekvenser det ville fått om regelverket hadde vært ulikt. A har i korrespondansen hit fastholdt at selskapet ikke har gjort seg skyldig i en uaktsom handling som er straffbar etter tolloven. Dette er et forhold som ligger utenfor det som har vært grunnlaget for min undersøkelse av saken.
For øvrig gjelder etterberegningen i denne saken i hovedsak krav om innførselsmerverdiavgift etter merverdiavgiftsloven og engangsavgift etter lov om avgifter på motorvogn ikke krav om toll etter tolloven. Både uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven og uaktsom overtredelse av lov om avgifter vedrørende motorkjøretøy og båter er straffbart, jf. merverdiavgiftsloven §72 nr. 4 og engangsavgiftsloven §2. Om tollkodeksen artikkel 221 gis tilsvarende anvendelse i EUs medlemsland for eventuelle andre avgifter enn toll, er et spørsmål for seg som jeg ikke har funnet grunn til å gå inn i.»