Selskap X oppførte en idretts- og flerbrukshall i perioden 1993-1994. Selskapet og Vest-Agder fylkesskattekontor avholdt møter 18. juni og 23. juni 1993 for å klargjøre hvilke rettigheter og muligheter selskapet hadde for å kunne få fradrag for inngående merverdiavgift i forbindelse med oppføringen av hallen. Fylkesskattekontoret presiserte at vilkårene for frivillig registrering etter forskrift (nr. 80) om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven 3. mai 1983 nr. 918, ikke var oppfylt direkte, men at det var etablert en praksis etter dispensasjonsbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 70 som på nærmere vilkår tillot registrering etter forskrift nr. 80. I brev 28. februar 1995 søkte selskapet derfor Skattedirektoratet om delvis avgiftsfradrag for inngående avgift på investerings- og byggekostnader i tilknytning til hallen. Saken ble behandlet som en søknad etter merverdiavgiftsloven § 70. Skattedirektoratet avslo søknaden 25. november 1998, og avslaget ble etter klage stadfestet av Finansdepartementet 15. mai 2002. På bakgrunn av den rettsavklaring innen avgiftsretten som fulgte av Høyesteretts avgjørelse inntatt i Rt. 2003 s. 1821, den såkalte Hunsbedt-dommen, søkte selskapet 27. april 2004 på nytt om frivillig registrering og tilbakegående avgiftsoppgjør, denne gangen direkte hjemlet i forskrift nr. 80, og ikke via den praksis som var etablert i tilknytning til merverdiavgiftsloven § 70. Fylkesskattekontoret fant at søknaden måtte behandles som en anmodning om omgjøring av Finansdepartementets vedtak 15. mai 2002, mens Skattedirektoratet mente søknaden om frivillig registrering direkte etter forskriften måtte anses å gjelde et annet rettsforhold enn søknaden basert på praksis i tilknytning til merverdiavgiftsloven § 70. Fylkesskattekontoret måtte derfor behandle saken i første instans, og fylkesskattekontoret fattet vedtak 18. februar 2005 om å nekte registrering. Vedtaket ble påklaget, og i vedtak 8. juni 2006 fant Skattedirektoratet at vilkårene for frivillig registrering etter forskrift nr. 80 var oppfylt, blant annet på bakgrunn av den rettsavklaring som var kommet med Hunsbedt-dommen, samt også avgjørelsen inntatt i Rt. 2005 s. 951, den såkalte Porthuset-dommen. Derimot fant Skattedirektoratet ikke å kunne innrømme selskapet tilbakegående avgiftsoppgjør for oppføringskostnadene påløpt i 1993-1994. Årsaken var at Finansdepartementet i brev 18. mai 2006, det vil si mens saken var under klagebehandling hos Skattedirektoratet, hadde endret praksis for hvor langt tilbake i tid det kan kreves tilbakegående avgiftsoppgjør. Tilbakegående avgiftsoppgjør var etter brevet 18. mai 2006 begrenset til tre år fra tidspunktet en søknad blir fremsatt. Som søknadstidspunkt la Skattedirektoratet til grunn den «nye» søknaden 27. april 2004, og ikke den opprinnelige søknaden 28. februar 1995, ettersom den nye søknaden etter forskrift nr. 80 ble ansett å gjelde et annet rettsforhold enn den opprinnelige søknaden etter merverdiavgiftsloven § 70. Tilbakegående avgiftsoppgjør var dermed avskåret for oppføringskostnadene i 1993-1994 grunnet endringen i praksis. Skattedirektoratets vedtak ble påklaget til Finansdepartementet som 8. mai 2007 opprettholdt Skattedirektoratets vedtak. Finansdepartementet la i sitt vedtak 8. mai 2007 til grunn at «[e]n søknad om avgiftsfritak etter merverdiavgiftsloven § 70 vil være et annet rettsforhold bygget på andre vurderinger, enn en søknad om frivillig registrering etter forskrift nr. 80». Videre fremholdt departementet blant annet at «[d]ersom selskapet i 1995 var av den oppfatning at de hadde rett til frivillig registrering var det ingenting i veien for å fremme en slik søknad direkte, i stedet for å gå veien om merverdiavgiftsloven § 70».
I brev 26. juni 2007 klaget selskapet over Finansdepartementets vedtak 8. mai 2007 om ikke å innrømme selskapet tilbakegående avgiftsoppgjør. Klagen ble fremmet av advokat A.
Det ble besluttet å undersøke saken nærmere, og i brev herfra 12. oktober 2007 ble departementet i forhold til spørsmålet om søknadstidspunkt for frivillig registrering bedt om å redegjøre nærmere for hvorvidt det var noen forskjell i det faktiske grunnlaget for søknaden 28. februar 1995 og søknaden 27. april 2004, og i så fall hva forskjellene i de faktiske forhold besto i. Videre ble det bedt nærmere redegjort for hvorvidt det er noen forskjell i det rettslige grunnlaget for en søknad om frivillig registrering etter dispensasjon basert på praksis etter merverdiavgiftsloven § 70, og en søknad om frivillig registrering etter forskrift nr. 80, og hva disse eventuelle forskjellene besto i.
Dernest ble departementet bedt om å redegjøre for om det er noen forskjell i rettsvirkningene av å bli frivillig registrert etter forskriften og etter lovens § 70 i samsvar med den praksis som forelå. Det ble stilt spørsmål om det ikke generelt sett i begge tilfeller er tale om å bli frivillig registrert, eller om det er noen realitetsforskjell mellom det selskapet søkte om i 1995 og i 2004. Videre ble det bedt redegjort for hvilke vurderingskriterier departementet legger til grunn når det skal avgjøre hvorvidt søknader om frivillig registrering bygger på samme rettsforhold eller ikke, og det rettslige grunnlaget for disse vurderingskriteriene. I tillegg ble det bedt opplyst hva som hadde vært avgjørende for at det i denne saken ikke var tale om samme rettsforhold.
Dessuten ble departementet spurt om det kunne redegjøre noe nærmere for sammenhengen mellom forskrift nr. 80 og den praksis som knyttes til lovens § 70 vedrørende frivilling registrering. Det ble stilt spørsmål om praksisen er en utvidelse av adgangen til registrering etter forskrift nr. 80, og således en utvidelse eller snarere en lemping av vilkårene etter forskriften. Videre ble det stilt spørsmål om en vurdering av registrering med hjemmel i lovens § 70 også forutsetter en vurdering av forskriftens vilkår. Det ble også stilt spørsmål om hvilken eventuell «tilknytning» praksisen har til forskriften og hvilken forskjell det i realiteten utgjør at praksisen formelt er tilknyttet lovens § 70 og ikke direkte regulert inn i forskriften i form av «alternative» vilkår. Departementet ble spurt om praksisen like gjerne kunne vært regulert inn som vilkår i forskriften.
Det ble deretter vist til at selskapet ikke søkte direkte om registrering etter forskriften fordi fylkesskattekontoret ga uttrykk for at det ikke ville være aktuelt å innvilge en slik søknad. Derimot anbefalte fylkesskattekontoret at det ble søkt om frivillig registrering etter merverdiavgiftsloven § 70 og den praksis som var utviklet i tilknytning til denne. Resultatet skulle bli det samme for selskapet, nemlig frivillig registrering med mulighet for å fradragsføre oppføringskostnadene i tilknytning til hallen. De anbefalinger og standpunkt fylkesskattekontoret hadde, baserte seg på en feilaktig forståelse av rettstilstanden, jf. Hunsbedt-dommen. Det ble stilt spørsmål om departementet etter dette mente, sett hen til korrespondansen mellom fylkesskattekontoret og selskapet, avgiftsmyndighetene feilaktige rettsoppfatning, samt departementets svar på spørsmålene ovenfor, at søknadene i 1995 og 2004 gjaldt helt forskjellige rettsforhold. Videre ble det stilt spørsmål om det var riktig å forstå departementet dit hen at selskapet, til tross for anbefalingene fra fylkesskattekontoret, formelt burde ha søkt prinsipalt på det grunnlaget som ikke ville føre frem for å være «føre var» i forhold til senere avklaringer av rettstilstanden og endringer i myndighetenes praksis, og subsidiært på det grunnlag som muligens ville føre frem. Departementet ble også bedt om å kommentere i hvilken grad selskapet gjennom dialogen med fylkesskattekontoret kunne sies å ha søkt om frivillig registrering etter forskrift nr. 80, og muntlig fått tilsagn om avslag.
I brevet herfra ble det – i forbindelse med endringen i praksis om tilbakegående avgiftsoppgjør – vist til at det følger av Grunnloven § 97 at «[i]ngen Lov maa gives tilbagevirkende Kraft». At § 97 taler om lover, kan ikke forstås bokstavlig til kun å gjelde formelle lover. Også skattebeslutninger, provisoriske anordninger og alle forskrifter gitt i kraft av delegasjon omfattes av forbudet, jf. Johs. Andenæs, Statsforfatningen i Norge (10. utg. 2006), s. 443. Forvaltningspraksis faller derimot som utgangspunkt utenfor bestemmelsens direkte anvendelsesområde, uten at det dermed er sagt at prinsippene bak bestemmelsen ikke får betydning for myndighetenes adgang til å endre praksis. Eckhoff/Smith fremholder at forvaltningspraksis kan endres med virkning for fremtiden, jf. Eckhoff/Smith, Forvaltningsrett (8. utg. 2006), s. 145. Videre fremholder Frihagen at «forvaltningsmyndighetene kan bli ansett forpliktet til å gi et visst forhåndsvarsel eller til å gjennomføre en overgangsordning dersom det skal foretas en omlegning av en festnet og kjent praksis som vedkommende borgere har innrettet seg etter», jf. Frihagen, Forvaltningsrett Bind I (3. utg. 1991), s. 204. Det ble deretter vist til at i praksis skjedde endringen i saken ved Finansdepartementets brev 18. mai 2006, det vil si etter at selskapet hadde søkt «på nytt» 27. april 2004, etter at søknaden var ferdigbehandlet i første instans ved fylkesskattekontorets vedtak 18. februar 2005 og etter at avslaget var påklaget samme dag til Skattedirektoratet. Skattedirektoratet fattet vedtak 8. juni 2006, det vil si ca. tre uker etter endringen i praksis ble foretatt.
Finansdepartementet ble bedt om å redegjøre noe nærmere for sitt syn på den adgang (eller de skranker) som foreligger for å endre praksis med tilbakevirkende kraft når det gjelder tilbakegående avgiftsoppgjør, herunder eventuelle begrensninger i hvem endringen kan gjøres gjeldende overfor og eventuelle krav til selve gjennomføringen av endringen. Videre ble det bedt redegjort for departementets syn på om det i denne saken, sett hen til redegjørelsen ovenfor og til det svar departementet gir på spørsmålet ovenfor, var foretatt en endring i praksis som hadde fått tilbakevirkende kraft. Det ble vist til at selskapet, selv om søknaden fra 2004 ble lagt til grunn som søknadstidspunktet, hadde søkt og fått urettmessig avslag samt påklaget avslaget før endringen i praksis ble foretatt. Uavhengig av om det var tale om endring i praksis med tilbakevirkende kraft, og uavhengig av om denne endringen i så fall var urettmessig eller ikke, ble departementet videre bedt om å gi sitt syn på om departementet var av den oppfatning at det var i tråd med god forvaltningsskikk å gjøre gjeldende endringen i praksis i denne saken.
Finansdepartementet besvarte henvendelsen i brev 30. november 2007. Departementet hadde også oversendt ombudsmannens henvendelse til Skattedirektoratet for uttalelse, og kopi av direktoratets uttalelse 8. november 2007 til departementet fulgte vedlagt. Innledningsvis viste departementet til direktoratets redegjørelse hva gjaldt søknadsrunden i 1995 og fremover, som departementet sluttet seg til. Direktoratet skrev blant annet følgende om dette:
«Hovedproblemet er at [selskapets] første brev av 28. februar 1995 i saken, ble behandlet som en søknad etter merverdiavgiftsloven § 70, og ikke en søknad direkte etter forskrift nr. 80. Bakgrunnen for at søknaden var formulert og behandlet som en § 70- søknad, var at fylkesskattekontoret forut for søknaden hadde presisert overfor [selskapet] at vilkårene for frivillig registrering etter forskrift nr 80 ikke var oppfylt direkte, men at det var etablert en praksis som på nærmere vilkår tillot registrering etter forskrift nr 80, jf "Skattedirektoratets Meldinger", Av nr 8/1986 av 10. juni 1986 og nr 10/1994 av 16. august 1994. Skattedirektoratet avslo søknaden 25. november 1998, og avslaget ble etter klage stadfestet av Finansdepartementet 5. mai 2002.
Søknaden av 27. april 2004 gjaldt derimot uttrykkelig etter forskrift nr 80, fordi man i mellomtiden fikk Hunsbedt-dommen av 22. desember 2003 (og senere også Porthusetdommen av 30. juni 2005) og avgiftsmyndighetene som følge herav anser arealer utleid til idrettslag mv, hvor leietaker eksponerer reklame, å være delvis til bruk i leietakers avgiftspliktige reklamevirksomhet, jf Skattedirektoratets fellesskriv av 26. september 2005.
I og med at en har ansett at søknaden av 27. april 2004 om frivillig registrering etter forskrift nr 80 gjaldt et annet rettsforhold enn søknaden om fritak etter merverdiavgiftsloven § 70, har en altså lagt til grunn at det er 27. april 2004 som er søknadstidspunktet for tilbakegående avgiftsoppgjør.»
Departementet fremhevet at selskapets søknad 28. februar 1995 om frivillig registrering med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 var et annet rettsforhold som bygger på andre vurderinger enn selskapets søknad 27. april 2004 om frivillig registrering etter forskrift nr. 80. Videre antok departementet «at en alternativ måte å se dette på kan være å se på søknaden av 27. april 2004 som en ny søknad – ikke om et annet, men om det samme rettsforhold». Departementet mente dette like fullt ville lede til samme resultat og anførte følgende:
«En ny søknad om et forhold som allerede er avgjort av forvaltningen, kan i utgangspunktet avvises. I dette tilfellet anførte imidlertid søker nye omstendigheter som grunnlag for frivillig registrering og søknaden ble da behandlet. Departementet anser likevel at hver søknad må vurderes for seg, og at det dermed ikke er grunnlag for å legge datoen for den første søknaden til grunn. Som nevnt er datoen for den nye søknaden 27. april 2004, hvilket innebærer at søknaden etter vår oppfatning må vurderes etter den nye praksis om tilbakegående avgiftsoppgjør. Departementet har på denne bakgrunn valgt å ikke gå nærmere inn på de konkrete spørsmål Sivilombudsmannen har om den første begrunnelsen. Det bes om Sivilombudsmannens tilbakemelding dersom han ikke er enig i denne vurderingen.»
Direktoratet gjorde i sitt brev til departementet rede for at det «ikke er noen forskjell i det faktiske grunnlaget for» de to søknadene. Videre påpekte direktoratet at en søknad «etter mval. § 70 innebærer en dispensasjon fra vilkårene for registrering etter forskrift nr 80, og forutsetter således samtidig at vilkårene for registrering direkte etter forskrift nr 80 ikke er til stede». Direktoratet siterte i denne forbindelse fra «Skattedirektoratets Meldinger, Av nr 8/1986 av 10. juni 1986» følgende:
«Det er reist spørsmål om avgiftsbelastningen og forholdet til forskrift nr. 80 for et nyoppført utleiebygg som deler av året leies ut til avgiftspliktig virksomhet, og deler av året eksklusivt leies ut til virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven. I et slikt tilfelle vil det ikke være adgang til frivillig registrering. Finansdepartementet har imidlertid i brev av 16. april 1986 til Skattedirektoratet uttalt at det i slike tilfelle med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 vil praktisere en fritaksordning når det vesentligste av eierens leieinntekter stammer fra bruk av lokalene i avgiftspliktig omsetningsvirksomhet, eller bygget i den vesentligste del av året benyttes i avgiftspliktig virksomhet.»
Om rettsfølgene opplyste direktoratet at de er de «samme enten man blir registrert direkte etter forskrift nr 80 eller med hjemmel i mval § 70, idet fradragsrett alltid gis tilsvarende bruken av bygningen/anlegget innenfor avgiftsområdet hos leietaker(ne)». Direktoratet viste også til at dette var forutsatt i «Skattedirektoratets Meldinger, Av nr 8/1986 av 10. juni 1986», og siterte følgende derfra:
«Avgiftsbehandlingen blir i ovennevnte tilfeller i prinsippet den samme som ved frivillig registrering. Fritaket gis på vilkår av at byggherren underkaster seg de reglene av kontrollmessig art som gjelder ved frivillig registrering. Fritaket gjennomføres ved refusjon.
Byggherrene registreres i avgiftsmanntallet og skal innlevere omsetningsoppgave etter de regler som gjelder for frivillig registrerte etter forskrift nr. 80.»
Direktoratet fremhevet deretter:
«Mval § 70 – ordningen dispenserer fra arealkravet [i forskrift nr. 80], men stiller i stedet to alternative vilkår som må være oppfylt, nemlig enten at det vesentligste av eierens leieinntekter stammer fra bruk av lokalene i avgiftspliktig omsetningsvirksomhet, eller bygget den vesentligste del av året benyttes i (kun) avgiftspliktig virksomhet. Ingen av delene trenger nødvendigvis være oppfylt for å bli registrert direkte etter forskrift nr 80.
I realiteten innbærer det altså to forskjellige regelsett. Det er derfor intet i veien for, slik saksbehandlingen også har lagt til grunn, å fremme krav om registrering direkte etter forskrift nr 80 selv om man først har fått avslag på en § 70 – søknad. Det taler for å anse søknader direkte etter forskrift nr 80 og dispensasjon med hjemmel i mval § 70, som to forskjellige rettsforhold.»
I forhold til spørsmålene herfra om endringen av praksis om innrømmelse av tilbakegående avgiftsoppgjør uttalte departementet blant annet:
«Som det framkommer av Finansdepartementets brev 18. mai 2006, er bakgrunnen for endringen av praksis at manglende retningslinjer for hvor langt tilbake i tid det kan innrømmes tilbakegående avgiftsoppgjør, skaper uklarhet om rammene for ordningen. Praksisen kan få store provenymessige konsekvenser og anslagene for inntektene fra merverdiavgiften kan bli usikre. Departementet la også til grunn at det innenfor dette fagområdet ikke forelå spesielle hensyn som tilsa så vide rammer rundt ordningen med tilbakegående avgiftsoppgjør. I tillegg vil en liberal praksis med tilbakegående avgiftsoppgjør kunne undergrave pliktene i merverdiavgiftsloven om at næringsdrivende som fyller vilkårene, i størst mulig grad skal registreres i avgiftsmanntallet. En aksept av fradragsrett i slike tilfeller vil dessuten kunne innebære et brudd på prinsippet i merverdiavgiftssystemet om en rettferdig og nøytral likebehandling av næringsdrivende. Avslutningsvis viste departementet til den omleggingen Finansdepartementet nylig hadde gjort i forhold til praksis om frafallelse av foreldelsesinnsigelser på merverdiavgiftsområdet, og at det ville stride mot intensjonene med ordningen om frivillig registrerte skulle få større rettigheter enn ordinært registrerte når det gjaldt muligheten for å rette opp forhold bakover i tid.
Sivilombudsmannen har også stilt Finansdepartementet spørsmål om endringen av praksis med frafallelse av foreldelsesinnsigelse. Finansdepartementet har gitt sin redegjørelse i brev 15. januar 2007 til Sivilombudsmannen (Sivilombudsmannens referanse 2006/1028). Departementet har mottatt Sivilombudsmannens uttalelse i denne saken og vil vurdere den nærmere.
Det opplyses for øvrig at spørsmålet om adgangen til å endre praksis er under behandling ved domstolene. Så langt har staten vunnet fram med sitt syn om at avgiftsmyndighetene har adgang til å endre praksis. Endring av praksis med tilbakegående avgiftsoppgjør er behandlet i Oslo tingsretts dom 15. juni 2007 (Periscopus AS). Dommen er påanket. Endring av praksis med frafallelse av foreldelsesinnsigelse er behandlet av Oslo tingrett i dommer 3. desember 2006 (Vicoria Hotell AS, Periscopus AS, Hegnar Hotell AS), 12. desember 2006 (Union Hotell AS m.fl.) og 2. februar 2007 (Olavsgaard Hotell Eiendom AS). Også disse dommene er påanket. Sistnevnte ble for øvrig behandlet i Borgarting lagmannsrett 25.-26. oktober 2007.»
Departementet opplyste at det mente at «staten har adgang til å endre sin forvaltningspraksis om frafallelse av foreldelsesinnsigelse og tilbakegående avgiftsoppgjør», og kunne ikke «se at den tidligere praksis gir avgiftspliktige en ervervet rettighet som er beskyttet etter Grunnloven § 97». Videre viste departementet «til Oslo tingretts dom av 15. juni 2007 side 19 der det uttales at retten finner det ‘klart at en slik praksisendring ikke strider mot forbudet mot å gi lover tilbakevirkende kraft, jf. Grunnloven § 97’». Departementet fremhevet også at praksisendringen «ikke innebærer at adgangen til slikt avgiftsoppgjør fjernes, men at den begrenses til å gjelde 3 år tilbake i tid», og at denne begrensningen var i tråd med foreldelseslovens alminnelige foreldelsesfrist. I forhold til at praksisendringen trådte i kraft umiddelbart og med virkning for alle saker som ikke var ferdigbehandlet ved ikrafttredelsen, opplyste departementet at skjæringstidspunktet «ble valgt med sikte på å skape størst mulig grad av likebehandling blant de avgiftspliktige. Skjæringstidspunktet er dermed også det samme som ble satt for endring av praksis med frafallelse av foreldelsesinnsigelse».
Advokat A kom med merknader til departementet og direktoratets redegjørelse i brev 15. januar 2008. I forhold til spørsmålene tilknyttet søknadstidspunktet og hvorvidt det var tale om forskjellige rettsforhold, påpekte advokaten blant annet at det var tale om det samme faktiske forhold, de samme rettsfølger, det samme beløp, den samme tekniske gjennomføring ved refusjon, samme forvaltningsorgan som behandlet søknaden og de samme sanksjonsmuligheter. Advokaten mente det var tale om samme rettsforhold og at «[h]ele saken dreier seg om å få innvilget en frivillig registrering og derigjennom en rett til å føre en andel av inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene til fradrag». Han fremhevet at det «aldri i praksis ble operert med noe tosporsystem for behandlingen av søknader» etter forskrift nr. 80 og loven § 70. Å kalle dette forskjellige rettsforhold var kun «en ekstremt formell tilnærming». Advokaten anførte at dersom «man ser på realiteten er det ikke tvilsomt at den etablerte dispensasjonsordningen må ses på som en del av regelsettet rundt forskrift nr. 80», og at «dispensasjonsordningen i realiteten er en utvidelse av ordningen om frivillig registrering». Han mente det verken var holdepunkter «i teori, forvaltningspraksis eller rettspraksis for at formalistiske tilnærminger som myndighetene her foretar, er holdbare i forhold til spørsmålet om avgrensningen mellom hva som regnes som samme eller forskjellige rettsforhold», og at dispensasjonsadgangen like gjerne kunne vært regulert inn som et alternativt vilkår i forskriften. Videre mente advokaten at det avgjørende «for om det dreier seg om samme rettsforhold må være at selskapets henvendelser bygger på det samme faktiske grunnlagetog at rettsvirkningeneav en innvilget søknad er de samme enten søknaden rettes med direkte henvisning til forskrift nr. 80 eller søknaden rettes med henvisning til forskrift nr. 80 basert på særskilt fritak etter merverdiavgiftsloven § 70». Han anførte deretter at det i denne forbindelse ikke kunne være avgjørende eller få noen betydning hvorvidt man i søknaden viste til den ene «hjemmelen» for frivillig registrering, i motsetning til begge eller for så vidt ingen av dem. Det avgjørende måtte være det faktiske grunnlaget som lå til grunn for søknaden og hva man ønsket å oppnå med søknaden, frivillig registrering og refusjon. At man i denne saken, som følge av avgiftsmyndighetenes instruksjoner, formelt kun hadde vist til en av de to «hjemlene» i søknaden mente advokat A ikke kunne medføre at det var tale om forskjellige rettsforhold. Advokaten mente en slik forståelse ville medføre formelle skranker som var «fallgruver for næringsdrivende som etter lovens system og Stortingets intensjon er tiltenkt krav på refusjon av merverdiavgift», og at disse skrankene fremstår som «direkte meningsløse hindringer for at merverdiavgiftslovgivningen skal fungere slik den er tiltenkt». I tillegg mente advokaten en slik tilnærming heller ikke harmonerte med avgiftsmyndighetenes veiledningsplikt, men snarere undergravde den «hvis forvaltningen i slike saker kan lene seg tilbake og se på at de næringsdrivende ‘trår feil’ ved å foreta en ‘uheldig’ lovhenvisning» formelt sett.
Advokat A kunne ikke se at det forelå reelle hensyn som tilsa at søknadene skulle behandles som to forskjellige rettsforhold, og mente for øvrig at selskapet uansett måtte anses for å ha søkt direkte etter forskrift nr. 80 gjennom dialogen med fylkesskattekontoret. Han viste blant annet til overskriften i Vest-Agder fylkesskattekontors brev til Skattedirektoratet 5. september 2007 som både viste til søknad etter forskrift nr. 80 og «eventuell» søknad etter loven § 70.
I forhold til departementets alternative innfallsvinkel om at søknadene gjaldt det samme rettsforholdet, var advokaten ikke enig i betraktningen om at «en ny henvendelse om en sak som allerede er avgjort av forvaltningen, i utgangspunktet kan avvises». Advokaten anførte at ugyldige vedtak som utgangspunkt skal omgjøres, og siterte blant annet fra Graver, Alminnelig forvaltningsrett (3. utg. 2007), s. 610. Dette måtte særlig gjelde når «forvaltningsorganet, som selv er regelprodusent, har hatt helt feilaktige oppfatninger med hensyn til tolkningen av aktuell lovgivning». Advokaten pekte også på at omgjøring ikke var til ugunst for andre private parter, og mente det ikke var noen «gode argumenter for å unnlate å omgjøre vedtaket». Etter dette mente advokaten at avgiftsmyndighetene ikke står «fritt til å avvise nye henvendelser om avgjørelser som viser seg å være ugyldige, og man hadde derfor en plikt til å ta saken opp til ny behandling i 2004. Under denne synsvinkelen er det opplagt at den nye behandlingen av saken ikke kan ses under synsvinkelen at det er fremmet en ny, men for sent fremsatt søknad». Advokaten anførte at det «eneste naturlige i en sak som denne er å se på den som en fornyet behandling av samme sak». Det ble vist til at det ikke var anført nye faktiske omstendigheter eller fremsatt andre krav eller rettsvirkninger enn tidligere, og at de «nye omstendighetene» det var tale om kun gjaldt «en påvisning av at staten har tolket regelverket feil ved at det henvises til ny Høyesterettspraksis». Videre viste advokaten «også til at reelle hensyn tilsier en slik tilnærming. Spørsmålet i denne sak er om man har avbrutt en søknadsfrist i tide. En søknadsfrist er typisk oppstilt for å stille krav til at den avgiftspliktige opptrer aktivt overfor myndighetene for å ivareta sine rettigheter. Er det en ting som er sikkert, så er det at [selskapet] har gjort akkurat det».
I forhold til spørsmålet om endring av praksis viste advokaten til at saken dreide seg om hvorvidt det var adgang til å gi praksisendringen anvendelse «på en klagesak hvor det faktiske grunnlaget for søknaden ligger forut i tid og hvor det allerede foreligger et urettmessig og påklaget avslag på søknaden». Deretter kom advokaten med en rekke kommentarer og anførsler til spørsmålet om adgangen til endring av praksis, og anførte herunder blant annet at det forelå provenymessig hensyn som tilsa at man endret praksis slik den var gjennomført, og at argumentet om at en liberal praksis med tilbakegående avgiftsoppgjør vil kunne undergrave «pliktene i merverdiavgiftsloven» ikke hadde relevans i denne saken. Videre mente advokaten at praksisendringen nettopp brøt med prinsippet i merverdiavgiftsretten om rettferdig og nøytral likebehandling av næringsdrivende dersom det ikke ble gitt refusjon til selskapet, og påpekte også hvor lenge saken hadde versert for avgiftsmyndighetene. Advokaten anførte videre at skjæringstidspunktet for praksisendringen ikke fremmet likebehandling, men tvert imot dannet grunnlag for tilfeldige og vilkårlige resultater, blant annet fordi hvor langt behandlingen av en søknad var kommet før skjæringstidspunktet i stor grad berodde på saksbehandlingstiden hos den enkelte saksbehandler og organ. Videre mente han man kunne miste sitt rettskrav dersom man hadde fått uriktig avslag i første instans og klageinstansen ikke rakk å treffe et korrekt vedtak før praksisendringens «ikrafttredelse». Advokaten mente at dersom likebehandling hadde vært målet «ville det eneste fornuftige vært å legge avgjørende vekt på hvorvidt det var søkt på tidspunktet for praksisomleggingen».
Advokat A anførte deretter at de tingrettsdommene departementet hadde vist til hadde mindre relevans for saken, med unntak av dom 15. juni 2007 i Oslo tingrett (Periscopusdommen). I forhold til Periscopusdommen viste advokaten til at dommen «bare tar stilling til en begrenset del av problematikken rundt spørsmålet om forvaltningens adgang til å foreta tilbakevirkende praksisomlegginger. Som det fremgår av gjengivelsen av saksøkers anførsler og rettens premisser, ble det kun anført at den tidligere praksisen og statens praksisomleggelse var forskrifter, og at Grunnloven § 97 og forvaltningslovens kunngjøringskrav medførte ugyldighet». Advokaten mente dommen derfor kun berører «en liten del av vår argumentasjonen vedrørende praksisomleggingen», og at «forskriftsspørsmålet [utgjør] kun en liten del av problematikken rundt statens adgang, og eventuelle skranker, ved praksisomleggelser». Det ble vist til at når «Frihagen, [Forvaltningsrett Bind I (3. utg. 1991), s. 204], legger til grunn at det foreligger skranker for myndighetene når de foretar praksisomleggelser, fremstår det som åpenbart at han sikter til noe mer enn de tilfeller hvor praksisen må sies å utgjøre forskrifter, og som dermed reguleres direkte av tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97».
Sett hen til «den lange saksbehandlingstiden og statens misforståelser når det gjelder de materielle bestemmelsene om fradragsrett» mente advokaten videre at det måtte være i strid med god forvaltningsskikk å nekte selskapet «de fradragene som hele merverdiavgiftens system bygger opp under», og viste også til enkelte uttalelser fra ombudsmannen i tilknytning til saker om frafallelse av foreldelsesinnsigelse grunnet lang saksbehandlingstid.
Departementet kom med merknader til advokatens brev i brev 6. mars 2008, og anførte blant annet at den endrede rettstilstanden som følge av Hunsbedt- og Porthuset-dommene ikke innebar «at den første saken ‘vekkes til live’ igjen slik at dato for den første søknaden legges til grunn». Vedlagt brevet fulgte også dom 27. november 2007 i Borgarting lagmannsrett (Union Hotell mfl.).
I brev 13. mars 2008 kommenterte advokaten departementets merknader, og anførte blant annet at hva gjaldt departementets henvisning til avgjørelser fra Høyesterett som «gjorde at rettstilstanden ble ‘endret’», så hadde det ikke «funnet sted noen endring av rettstilstanden. Verken lovtekst eller forskriftstekst er endret. Det som har skjedd er at Høyesterett, gjennom presiseringer av hvordan bestemmelser i merverdiavgiftsloven er å forstå, har slått fast at Finansdepartementet og det resterende av avgiftsadministrasjonen har tolket reglene om fradragsrett for inngående merverdiavgift feil. Å tale om endringer i rettstilstanden blir da lite passende».
Departementet opplyste deretter i brev 16. april 2008 at det ikke hadde ytterligere merknader i saken, ut over enkelte kommentarer tilknyttet relevansen av en tidligere uttalelse hos ombudsmannen som advokat A hadde vist til. Vedlagt brevet fulgte Høyesteretts beslutning 27. mars 2008 om ikke å tillate anken fra Union Hotell AS m.fl. fremmet. Videre oversendte departementet i brev 24. april 2008 dom 11. april 2008 i Borgarting lagmannsrett (Periscopus AS, Victoria Hotell AS, Hegnar Hotell AS, nå opprettholdt under dissens 3-2 ved Høyesteretts dom 1. desember 2008).
I brev 9. mai 2008 bemerket advokat A at dommen 11. april 2008 i Borgarting lagmannsrett «ikke gjelder praksisomleggingen vedrørende tilbakegående avgiftsoppgjør. Sakens hovedspørsmål er hvorvidt en rekke hoteller hadde krav på fristutsettelse etter foreldelseslovens bestemmelser. Saken berører Finansdepartementets omleggelse av sin praksis vedrørende frafall av foreldelsesinnsigelsen. De private parter i den aktuelle sak hadde imidlertid ikke søkt om frafall av foreldelsesinnsigelsen, men forsøkte å påberope seg denne praksisen direkte overfor domstolen». Advokaten mente saken derfor skilte seg fra «vår sak både i forhold til hvilken praksis som omhandles og ved at de private parter ikke hadde inngitt noen søknad om frafall av foreldelsesinnsigelsen til myndighetene på tidspunktet for praksisendringen». Det ble også presisert at «dommen gjelder et annet saksforhold enn dommen vedrørende Periscopus AS som var vedlagt Skattedirektoratets brev til Finansdepartementet av 8. november 2007».
Det ble herfra funnet nødvendig å stille ytterligere noen spørsmål i saken til departementet. I brev 17. juli 2008 ble det vist til at da selskapet søkte om frivillig registrering i brev 27. april 2004 til Vest-Agder fylkesskattekontor, mente fylkesskattekontoret saken måtte behandles som en omgjøringssak. Fylkesskattekontoret anså seg derfor ikke å ha myndighet til å vurdere omgjøring, og mente dette måtte gjøres av departementet som hadde fattet det endelige vedtaket om avslag 15. mai 2002 i forbindelse med den første søknaden, jf. fylkesskattekontorets brev 8. juni 2004 til departementet. Skattedirektoratet behandlet saken og konkluderte med at søknaden 27. april 2004 måtte behandles av fylkesskattekontoret da søknaden om frivillig registrering direkte etter forskrift nr. 80 gjaldt et annet rettsforhold enn den opprinnelige søknaden om fritak etter merverdiavgiftsloven § 70. Det var dermed ikke fattet noe vedtak om avslag på søknad om frivillig registrering etter forskrift nr. 80, jf. direktoratets brev til fylkesskattekontoret 21. oktober 2004. Deretter ble det vist til at departementet i brevet hit 30. november 2007 derimot la til grunn at «en alternativ måte å se dette på kan være å se på søknaden av 27. april 2004 som en ny søknad» om «det samme rettsforhold», slik ombudsmannen hadde vært inne på i saken. Det ble vist til at ettersom departementet dermed syntes å fravike synspunktet som lå til grunn for direktoratets opprinnelige begrunnelse for at saken skulle behandles som en ny søknad, og ikke som en sak om omgjøring, aktualiserte dette spørsmålet om saken skulle vært vurdert som omgjøringssak, slik fylkesskattekontoret opprinnelig la til grunn. Grunnlaget for omgjøring ville i så fall være at departementets vedtak 15. mai 2002 var ugyldig, jf. forvaltningsloven § 35 første ledd bokstav c, som følge av feil rettsanvendelse, jf. Hunsbedt-dommen.
Det ble videre opplyst at departementet i brevet 30. november 2007 hadde vist til at en ny søknad om et forhold som allerede er avgjort i forvaltningen kan avvises, men at søker i denne saken anførte «nye omstendigheter». Like fullt mente departementet at hver søknad «må vurderes for seg, og at det dermed ikke er grunnlag for å legge datoen for den første søknaden til grunn». Videre hadde departementet i brev 6. mars 2008 hit vist til at «på det tidspunkt vedtak ble truffet (15. mai 2002) var det departementets oppfatning at [selskapet] ikke hadde rett til tilbakegående avgiftsoppgjør. Høyesteretts dom i Hunsbedt- og Porthuset-sakene endret rettstilstanden på området, jf. også Skattedirektoratets vedtak 8. juni 2006. Departementet kan ikke se at den endrede rettstilstanden innebærer at den første saken ‘vekkes til live’ igjen slik at dato for den første søknaden legges til grunn».
Herfra ble det vist til at i Hunsbedt-dommen underkjente Høyesterett avgiftsmyndighetenes praksis med å skille mellom primær og sekundær bruk av vare eller tjeneste. Høyesterett uttalte blant annet at «en slik tolking av merverdiavgiftsloven § 21 representerer en klart innskrenkende fortolkning til borgernes ugunst», og at praksis derfor ikke kunne tillegges «nevneverdig vekt». Høyesterett kom til at avgiftsmyndighetenes praksis var i strid med gjeldende rett. Det kunne ikke oppstilles andre vilkår for fradragsrett for inngående avgift enn at oppofrelsen «er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet». I den senere Porthuset-dommen uttalte Høyesterett også der at avgiftsmyndighetene hadde bygget på «feil lovforståelse av merverdiavgiftsloven § 21 første ledd første punktum, slik denne bestemmelse har blitt presisert av Høyesterett i flere avgjørelser», herunder Hunsbedt-dommen. Departementet hadde vist til at de nevnte dommene endret rettstilstanden, mens Høyesterett selv synes å ha sett på dette som en presisering.
Departementet ble bedt redegjøre for hvorvidt departementet mente Hunsbedt-dommen, og den senere Porthuset-dommen, innebar en endring av rettstilstanden og gjeldende rett innen avgiftsretten og retten til å kreve fradrag for inngående merverdiavgift, eller om dommene innebar en presisering/avklaring av hva som var gjeldende rett. Videre ble departementet bedt redegjøre for sitt syn på hvilken betydning dette skillet mellom hvorvidt dommene skal anses å ha endret eller presisert/avklart rettstilstanden fikk i forhold til vurderingen av om departementets vedtak 15. mai 2002 må anses ugyldig på grunn av feil rettsanvendelse. Uavhengig av om departementet mente skillet fikk betydning for ugyldighetsspørsmålet ble departementet bedt redegjøre nærmere for sitt syn på hvorvidt departementets vedtak 15. mai 2002 måtte anses ugyldig som følge av feil rettsanvendelse, jf. de nevnte dommene. Det ble stilt spørsmål om vedtaket, dersom det måtte anses ugyldig, da i stedet skulle blitt vurdert omgjort, ut fra det departementet i svarene hit la til grunn om at søknaden 27. april 2004 gjaldt det samme rettsforholdet som ble avgjort i vedtaket 15. mai 2002. Videre ble også bedt redegjort for hvilket søknadstidspunkt departementet mente skulle legges til grunn dersom vedtaket 15. mai 2002 var ugyldig og eventuelt skulle vært omgjort. Endelig ble departementet bedt redegjøre for hvilken betydning departementet mente det hadde, dersom vedtaket måtte anses ugyldig, at selskapet ikke uttrykkelig begjærte omgjøring av vedtaket i søknaden 27. april 2004.
Finansdepartementet besvarte henvendelsen i brev hit 5. september 2008, og opplyste blant annet at departementet la til grunn at Hunsbedt-dommen og Porthuset-dommen «innebar en klargjøring av rettstilstanden», og at rettstilstanden var «ytterligere klarlagt» i to Høyesterettsdommer avsagt 20. juni 2008 (Bowling 1 Strømmen og Tønsberg Bolig AS) og i Agder lagmannsretts dom avsagt 10. juli 2008 (Kristiansand Dyrepark ASA). Departementet opplyste at som «følge av dette har enkelte avgiftspliktige blitt ansett å ha krav på utbetaling av til gode merverdiavgift», men at departementet imidlertid ikke hadde «lagt til grunn at de nevnte dommene innebærer at alle tidligere fattede vedtak om fradragsrett, herunder departementets vedtak 15. mai 2002, er ugyldige på grunn av feil rettsanvendelse». Departementet mente Høyesteretts dom avsagt 20. juni 2008 (Bowling 1 Strømmen) illustrerte dette, og at i denne dommen «avviste Høyesterett å legge til grunn en så vid forståelse av merverdiavgiftsloven § 21 som flere teoretikere og avgiftspliktige hadde argumentert for».
Til de øvrige spørsmålene ombudsmannen hadde stilt til departementet i brevet 17. juli 2008 mente departementet spørsmålene «forutsetter at vi anser vårt vedtak 15. mai 2002 for å være ugyldig». Departementet fant derfor ikke grunn til å svare på ombudsmannens spørsmål i denne forbindelse ettersom departementet ikke fant det «naturlig å vurdere saken ut fra andre forutsetninger enn det som er lagt til grunn».
For øvrig anførte departementet at det ikke hadde «noen rettslig plikt til å gå flere år tilbake i tid og vurdere om det er grunn til å omgjøre tidligere fattede vedtak, helt uavhengig av foreldelsesreglene». Departementet viste i denne forbindelse til Borgarting lagmannsretts dom 3. mars 2008 (Olavsgaard Hotell Eiendom AS) der departementet mente «staten fikk medhold i at det ikke foreligger noen plikt til å omgjøre vedtaket».
Departementet viste også til at staten så langt hadde vunnet fram i sakene som verserte for domstolen hva gjaldt adgangen til å endre praksisen om frafallelse av foreldelsesinnsigelser og praksisen om tilbakegående avgiftsoppgjør.
I brev 22. september 2008 kom advokat A med merknader til departementets siste brev, og anførte blant annet at departementets vedtak 15. mai 2002 var ugyldig fordi det var fattet i strid med gjeldende rett, jf. at det bygget på en rettsforståelse i strid med den Høyesterett legger til grunn i Hunsbedt-dommen og Porthuset-dommen. Videre anførte advokaten at høyesterettsdommen avsagt 20. juni 2008 (Bowling 1 Strømmen) ikke begrenser rekkevidden av de to førstnevnte dommene, men «regulerer spørsmålet om en rent bedriftsmessig tilknytning mellom avgiftspliktig virksomhet og unntatt virksomhet er tilstrekkelig til å begrunne fradragsrett for inngående mva på anskaffelser til den unntatte virksomhet. I vår sak er denne problemstillingen ikke særlig aktuell, da [hallen] er til direkte faktisk bruk i den avgiftspliktige virksomheten». Deretter anførte advokaten at det «klare utgangspunkt er at et forvaltningsorgan plikter å omgjøre et ugyldig vedtak når det ugyldige vedtaket er til ugunst for en privat part. Dette gjelder med særlig tyngde når omgjøring ikke er til ugunst for andre private parter». Advokat A anførte også at «forvaltningsorganet som utgangspunkt [må] være forpliktet til å foreta en slik omgjøring på eget tiltak når forvaltningsorganet blir oppmerksomt på ugyldigheten. Hvorvidt en privat part som ønsker at forvaltningsorganet skal se på hans sak på nytt, fremmer saken som en begjæring om omgjøring eller en ny søknad, bør ikke få betydning for hans rettighetssituasjon. Herunder må ugyldighet føre til at det opprinnelige søknadstidspunktet er avgjørende».
Departementet hadde ikke ytterligere merknader.
Ved avslutningen av saken uttalte jeg:
«Da selskap X søkte om frivillig registrering i brev 27. april 2004, mente fylkesskattekontoret saken måtte behandles som en omgjøringssak. Fylkesskattekontoret anså seg derfor ikke å ha myndighet til å vurdere omgjøring, og mente dette måtte gjøres av departementet som hadde fattet det endelige vedtaket om avslag 15. mai 2002 i forbindelse med den første søknaden, jf. fylkesskattekontorets brev 8. juni 2004 til departementet. Skattedirektoratet behandlet saken og konkluderte med at søknaden 27. april 2004 måtte behandles av fylkesskattekontoret da søknaden om frivillig registrering direkte etter forskrift nr. 80 gjaldt et annet rettsforhold enn den opprinnelige søknaden fra 28. februar 1995 om fritak etter merverdiavgiftsloven § 70. Det var dermed ikke fattet noe vedtak om avslag på søknad om frivillig registrering etter forskrift nr. 80, jf. direktoratets brev til fylkesskattekontoret 21. oktober 2004.
I henvendelsen herfra 12. september 2007 til Finansdepartementet ble det stilt en rekke spørsmål rundt hvorvidt en søknad etter forskriften og loven var to forskjellige rettsforhold. Finansdepartementet valgte ikke å gå nærmere inn på disse spørsmålene, men la derimot til grunn at «en alternativ måte å se dette på kan være å se på søknaden av 27. april 2004 som en ny søknad – ikke om et annet, men om det samme rettsforhold», slik ombudsmannen hadde vært inne på. Departementet syntes dermed å fravike synspunktet som lå til grunn for direktoratets opprinnelige begrunnelse for at saken skulle behandles som en ny søknad, og ikke som en sak om omgjøring. Dette aktualiserte spørsmålet om saken skulle vært vurdert som omgjøringssak, slik fylkesskattekontoret opprinnelig la til grunn. Grunnlaget for omgjøring ville i så fall være at departementets vedtak 15. mai 2002 var ugyldig, jf. forvaltningsloven § 35 første ledd bokstav c, som følge av feil rettsanvendelse, jf. Hunsbedt-dommen. På bakgrunn av dette ble det derfor rettet en ytterligere henvendelse til departementet med flere spørsmål tilknyttet spørsmålet om omgjøring og ugyldighet.
Om en søknad etter forskrift nr. 80 og en søknad etter merverdiavgiftsloven § 70 utgjør samme rettsforhold synes etter dette ikke å være en særlig aktuell problemstilling i saken. Departementet har ikke vært entydig i sin oppfatning av dette, men synes ut fra korrespondansen hit nå å legge til grunn at det er tale om ett og samme rettsforhold. Jeg finner derfor ikke grunn til å gå nærmere inn på vurderingen av dette ut over å påpeke at jeg mener en søknad etter forskrift nr. 80 og merverdiavgiftsloven § 70 i denne saken vanskelig kan karakteriseres som annet enn ett og samme rettsforhold.
Det sentrale spørsmålet i saken er etter dette hvorvidt den «nye» søknaden til selskapet skulle vært vurdert som en anmodning om omgjøring og eventuelt omgjort etter forvaltningsloven § 35. Grunnlaget for en eventuell omgjøring vil være at det opprinnelige avslaget var ugyldig, jf. § 35 bokstav c, fordi det var beheftet med en materiell innholdsmangel som følge av at avgiftsmyndigheten hadde lagt til grunn en feil rettsanvendelse ved avslaget på registrering. Hvorvidt avslaget var beheftet med materiell innholdsmangel beror først og fremst på en tolkning av Høyesteretts uttalelser i Hunsbedt-dommen og for så vidt Porthuset-dommen.
Både de faktiske forhold og rettsreglene som lå til grunn for behandlingen av den opprinnelige søknaden og den fornyede vurderingen, var de samme. Etter den fornyede vurderingen var det utvilsomt at selskapet, på bakgrunn av disse faktiske forholdene og regelverket som gjaldt, hadde rett til å bli registrert. Årsaken til dette var Hunsbedt- og Porthuset-dommene, der avgiftsmyndighetenes praksis med den såkalte primærbrukslæren ble underkjent, jf. Skattedirektoratets vedtak 8. juni 2006:
«Under behandlingen av søknaden om avgiftsfritak etter merverdiavgiftsloven § 70 ble det lagt til grunn at hallen i vinterhalvåret kun var til bruk i [Y] fotballkrets/[Zs] virksomhet med idrettsaktiviteter utenfor merverdiavgiftsloven.
På bakgrunn av Hunsbedt- og Porthuset dommene anses imidlertid arealer utleid til idrettslag mv, hvor leietaker eksponerer reklame, å være delvis til bruk i leietakers avgiftspliktige reklamevirksomhet, jf. Skattedirektoratets fellesskriv 26. september 2005 vedrørende fradragsrett for inngående merverdiavgift etter Hunsbedt- og Porthuset-dommene pkt. 3.2. Skattedirektoratet legger derfor til grunn at utleide arealer til [Y] fotballkrets/[Z] er delvis til bruk innenfor avgiftsområdet, og at [hallen] hele året leies ut til avgiftspliktig virksomhet.»
I Hunsbedt-dommen uttalte Høyesterett blant annet følgende om avgiftsmyndighetenes praksis tilknyttet primærbrukslæren og forholdet til merverdiavgiftsloven § 21 i premiss 38 flg.:
«Staten har under henvisning til praksis fra merverdiavgiftsmyndighetene anført at det av relevanskravet må følge at det er et vilkår for fradragsrett for inngående avgift at den primære bruk av oppofrelsen må være i den avgiftspliktige virksomhet, og at det ikke kan gjøres krav på fradrag dersom bruken i den avgiftspliktige virksomhet er avledet fra og bare er en refleksvirkning av bruk i avgiftsfri virksomhet. Etter min oppfatning kan det ikke oppstilles noen generell regel med et slik innhold.
Det er riktig at det i forvaltningspraksis har vært operert med et skille mellom primær og sekundær bruk, og at det i flere vedtak av avgiftsmyndighetene har vært lagt til grunn at det ikke foreligger fradragsrett dersom den primære bruken av varen eller tjenesten er i avgiftsfri virksomhet. Da en slik tolking av merverdiavgiftsloven § 21 representerer en klart innskrenkende fortolkning til borgernes ugunst, kan imidlertid den foreliggende forvaltningspraksis ikke tillegges nevneverdig vekt.
Etter min oppfatning kan det ikke oppstilles andre vilkår for fradragsrett for inngående avgift enn at oppofrelsen er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet. Hvorvidt det ved vurderingen av om en oppofrelse har tilstrekkelig tilknytning til virksomheten, i enkelte tilfeller kan være et moment om primærbruken skjer i avgiftsfri virksomhet, finner jeg ikke grunn til å gå nærmere inn på.»
Høyesterett gir etter min mening uttrykk for at avgiftsmyndighetenes praksis var i strid med lovregelen og at det var feil rettsanvendelse å anvende primærbrukslæren, ettersom dette innebar en klart innskrenkende fortolkning til borgernes ugunst av merverdiavgiftsloven § 21. Dette ble også bekreftet av Høyesterett i Porthuset-dommen jf. dommens premiss 46:
«Jeg er etter dette kommet til at Sør-Trøndelag fylkesskattekontors vedtak må oppheves fordi det bygger på feil forståelse av merverdiavgiftsloven § 21 første ledd første punktum, slik denne bestemmelse har blitt presisert av Høyesterett i flere avgjørelser.»
I Høyesteretts dom fra 1. desember 2008 – som gjaldt foreldelse – er det sagt (i førstvoterendes votum premiss 5) at primærbrukslæren for delte virksomheter ble «underkjent» av Høyesterett i Hunsbedt-dommen.
Slik jeg leser dommene, klargjorde dermed Høyesterett rettstilstanden og forståelsen av merverdiavgiftsloven § 21, og satte til side avgiftmyndighetenes praksis angående primærbrukslæren. Høyesterett ga ikke uttrykk for at det var tale om noen rettsutvikling ved domstolen eller noen endring av en forvaltningspraksis som i utgangspunktet var forsvarlig og/eller korrekt frem til dommen(e) ble avsagt. Saken her ligger således annerledes an enn saksforholdene i dommen i Rt. 2003 s. 1345 om Lunner Allmenning (investeringsavgift) og plenumskjennelsen i Rt. 2003 s. 359 om gjenopptakelse av skattesak, i den grad det kan være tale om en overføringsverdi. Det Høyesterett gjorde var å klargjøre at avgiftsmyndighetenes praksis var basert på feil rettsanvendelse og dermed ikke var holdbar.
Etter dette mener jeg det er vanskelig å se det annerledes enn at departementets opprinnelige avslag på selskapets søknad om frivillig registrering led av en innholdsmangel. Årsaken til at selskapet ikke kunne bli frivillig registrert etter forskrift nr. 80 var nettopp begrunnet i primærbrukslæren, og dermed utslag av feil rettsanvendelse.
Utgangspunktet er at innholdsmangler som regel vil måtte lede til ugyldighet. Som eksempel kan det vises til Eckhoff/Smith, Forvaltningsrett (8. utg. 2006), s. 447, der det gis uttrykk for at det skal mye til for at vedtak som er beheftet med slike feil ikke er ugyldige. Det fremheves at det kan tenkes at vedtaket like fullt anses gyldig der ugyldighet vil være til ugunst for den private part, men at selv her går tendensen i retning av ugyldighet. I vår sak vil ugyldighet nettopp være til gunst for selskapet. Det er videre vanskelig å se andre momenter som skulle begrunne at vedtaket er gyldig til tross for at det lider av en innholdsmangel og er til selskapets ugunst.
Det neste spørsmålet blir hvorvidt departementet ved selskapets nye henvendelse skulle omgjort det opprinnelige vedtaket. Som utgangspunkt har forvaltningen adgang, men ikke en generell plikt, til å omgjøre egne vedtak dersom vedtaket er ugyldig. Riktignok går juridisk teori lenger i å statuere en omgjøringsplikt dersom det er tale om ugyldighet. Selv om det generelt antakelig ikke kan oppstilles en slik plikt, er det utvilsomt at ugyldighet på grunn av innholdsmangler med tyngde taler for å omgjøre et vedtak. Eventuelle mothensyn vil være dersom omgjøringen er til ugunst for den private parten. I saken vår er som nevnt dette ikke tilfellet. Selv om jeg har forståelse for at hensynet til masseforvaltning samt hensynet til provenyet er forhold som kunne tilsi tilbakeholdenhet med å omgjøre vedtak som følge av Hunsbedt- og Porthuset-dommene i denne type saker, er like fullt det forhold at et ugyldig vedtak er til «ugunst» for forvaltningen neppe noe som etter mitt syn kan tillegges stor vekt ved omgjøringsvurderingen i denne saken.
Jeg kan heller ikke se at det er øvrige momenter som taler imot å omgjøre departementets avslag i denne saken. Departementet har vist til dom avsagt i Borgarting lagmannsrett 3. mars 2008 (Olavsgaard Hotell Eiendom AS) som argument for at departementet ikke har noen plikt til å omgjøre vedtaket i denne saken. Hva gjelder spørsmålet om plikt til å omgjøre, viser jeg til det jeg har uttalt ovenfor. For øvrig har jeg vanskelig for å se relevansen av lagmannsrettsdommen for saken vår. I dommen var spørsmålet om forvaltningen hadde plikt etter merverdiavgiftsloven § 56 til å omgjøre et krav til tross for at kravet var foreldet. Domstolen kom til at foreldelsen var et avgjørende moment for ikke å statuere plikt til omgjøring. Dette synes ikke å ha relevans, eller bare liten vekt, i vår sak.
Jeg er etter dette kommet til at de beste grunner taler for at departementet burde omgjort det opprinnelige vedtaket sitt grunnet ugyldighet da selskapet henvendte seg på nytt, ettersom Høyesterett hadde avklart at den avgiftspraksis som lå til grunn for vedtaket var feil og at vedtaket dermed led av materielle innholdsmangler. Konsekvensen vil være å innvilge registrering for selskapet. Ved innvilgelsen synes det som det opprinnelige søknadstidspunktet 28. februar 1995 må bli lagt til grunn, og selskapet vil dermed etter det jeg kan se ha krav på refusjon for utgiftene sine til tross for endringen i praksis med tilbakegående avgiftsoppgjør.
Det synes som en rekke av spørsmålene knyttet til avgiftsmyndighetenes adgang til å endre praksis slik det ble gjort har funnet sin løsning ved domstolen, som i stor grad har godtatt praksisendringen, herunder spørsmålet tilknyttet Grunnloven § 97 og spørsmålet om endringen skulle vært gjort i forskrifts form. Det vises bl.a. til Høyesteretts beslutning 27. mars 2008 om å nekte anke fremmet fra Union Hotell AS mfl. over Borgarting lagmannsretts dom 27. november 2007. Jeg finner derfor ikke grunn til å gå nærmere inn på spørsmålet om adgangen til å endre praksis generelt. At domstolene generelt synes å ha akseptert praksisendringen i forhold til de spørsmål som har vært prosedert og behandlet for domstolen, tilsier derimot ikke at det nødvendigvis i denne saken er rimelig og i samsvar med god forvaltningsskikk å gjøre endringen gjeldende overfor selskapet. Ettersom jeg mener departementets opprinnelige avslag må anses ugyldig og at avslaget derfor skulle vært omgjort, har jeg ikke funnet grunn til å gå nærmere inn på praksisendringen i forhold til denne saken. Ett særlig moment – både i forhold til omgjøringsvurderingen, og også uavhengig av denne – er likevel at saksbehandlingstiden ut fra god forvaltningsskikk kan tale for at selskapet burde innvilges refusjon til tross for praksisendringen. Utgangspunktet var at fylkesskattekontorets fornyede vurdering og avslag var feil. Etter at saken ble påklaget, tok det deretter nesten ett år og fire måneder før Skattedirektoratet fattet vedtak i saken hvor som kjent søknaden om registrering ble innvilget. En saksbehandlingstid på ett år og fire måneder i klagebehandlingen fremstår i denne saken som lang, og kanskje uforholdsmessig lang. Det fremgår heller ikke noe av sakens dokumenter eller av departementets redegjørelser hit som tilsier at denne saksbehandlingstiden eventuelt var saklig begrunnet. Når det i tillegg har vist seg at selskapet ville fått refusjon dersom vedtaket til Skattedirektoratet hadde vært truffet kun få uker tidligere (før Finansdepartementets brev 18. mai 2006 om praksisendringen i stedet for 8. juni 2006) enn det faktisk ble truffet, kan det fremstå som urimelig at den lange saksbehandlingstiden hos avgiftsmyndighetene skal gå utover selskapet i dette tilfellet. Selv om jeg ikke har funnet grunn til å gå nærmere inn på hvorvidt saksbehandlingen i saken alene tilsier at avgiftsmyndighetene burde innvilget refusjon uavhengig av hvilket søknadstidspunkt som ble lagt til grunn, mener jeg saksbehandlingstiden hos direktoratet i det minste, i tillegg til det som jeg har tatt til orde for om omgjøring ovenfor, tilsier at saken burde omgjøres slik at refusjon gis.
Jeg ber på denne bakgrunn departementet vurdere saken på nytt og underrette meg om utfallet av den fornyede vurderingen.»
Saken gjaldt et krav om tilbakegående avgiftsoppgjør for mange år tilbake i tid. Selskapet fikk først avslag på søknad om frivillig registrering, men etter en dom i Høyesterett fremmet selskapet søknad på ny. Ombudsmannen kom til at det første avslaget – etter den rettsavklaringen som hadde funnet sted – måtte anses ugyldig pga materiell innholdsmangel og anså det etter en helhetsvurdering for mest rimelig å anbefale at det ble innvilget refusjon tilbake i tid, dvs. at det opprinnelige første søknadstidspunktet ble lagt til grunn. Med noen presiserende merknader etterkom Finansdepartementet ombudsmannens anbefaling og innvilget refusjon.